(ES) č. 495/2009Nařízení Komise (ES) č. 495/2009 ze dne 3. června 2009 , kterým se mění nařízení (ES) č. 1126/2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002, pokud jde o mezinárodní standard účetního výkaznictví (IFRS) 3 (Text s významem pro EHP )

a)

je buď oddělitelné, tj. pokud je možno jej oddělit od účetní jednotky a prodat, převést, poskytnout v rámci licence, pronajmout nebo směnit buď jednotlivě, nebo společně se související smlouvou, identifikovatelným aktivem nebo závazkem bez ohledu na to, zda to má účetní jednotka v úmyslu; nebo

b)

vzniká ze smluvních nebo jiných zákonných práv bez ohledu na to, zda tato práva jsou převoditelná nebo oddělitelná od účetní jednotky nebo od jiných práv a povinností.

a)

převodem peněz, peněžních ekvivalentů nebo jiných aktiv (včetně čistých aktiv, která představují podnik);

b)

vznikem závazků;

c)

vydáním podílů na vlastním kapitálu;

d)

poskytnutím více typů protihodnot; nebo

e)

bez poskytnutí protihodnoty včetně uzavření pouhé smlouvy (viz odstavec 43).

a)

jeden či více podniků se stanou dceřinými podniky nabyvatele nebo čistá aktiva jednoho či více podniků právně fúzují do nabyvatele;

b)

jedna kombinující účetní jednotka převede svá čistá aktiva nebo její vlastníci převedou své podíly na vlastním kapitálu na jinou kombinující účetní jednotku nebo její vlastníky;

c)

všechny kombinující účetní jednotky převedou svá čistá aktiva nebo vlastníci těchto jednotek převedou své podíly na vlastním kapitálu na nově založenou účetní jednotku (což je někdy označováno jako „roll-up“ nebo „put-together“ transakce); nebo

d)

skupina bývalých vlastníků jedné z kombinujících účetních jednotek získá kontrolu nad kombinovanou účetní jednotkou.

a)

již započal se svými plánovanými hlavními aktivitami;

b)

má zaměstnance, duševní vlastnictví a další vstupy a procesy, které mohou být aplikovány na tyto vstupy;

c)

uskutečňuje plán za účelem produkce výstupů; a

d)

bude schopen získat přístup k zákazníkům, kteří nakoupí výstupy.

a)

poměru hlasovacích práv v kombinované účetní jednotce po podnikové kombinaci – Nabyvatelem je obvykle ta kombinující účetní jednotka, jejíž vlastníci si jako skupina zachovají nebo získají největší část hlasovacích práv v kombinované účetní jednotce. Při určení toho, která skupina vlastníků si zachovala nebo získala největší část hlasovacích práv, vezme účetní jednotka v úvahu existenci jakýchkoliv neobvyklých nebo zvláštních hlasovacích dohod a opcí, warrantů nebo konvertibilních cenných papírů.

b)

existence velkého menšinového podílu na hlasovacích právech v kombinované jednotce, pokud žádný jiný vlastník ani organizovaná skupina nemají výrazný podíl na hlasovacích právech – Nabyvatelem je obvykle ta kombinující účetní jednotka, jejíž jediný vlastník nebo organizovaná skupina vlastníků drží největší menšinový podíl na hlasovacích právech v kombinované účetní jednotce.

c)

složení řídícího orgánu kombinované účetní jednotky – Nabyvatelem je obvykle ta kombinující účetní jednotka, jejíž vlastníci jsou schopni zvolit nebo jmenovat nebo odvolat většinu členů řídícího orgánu kombinované účetní jednotky.

d)

složení vyššího managementu kombinované účetní jednotky – Nabyvatelem je obvykle ta kombinující účetní jednotka, jejíž (bývalé) vedení dominuje ve vedení kombinované účetní jednotky.

e)

podmínky výměny podílů na vlastním kapitálu – Nabyvatelem je obvykle ta kombinující účetní jednotka, která platí prémii nad předakviziční reálnou hodnotu podílů na vlastním kapitálu ostatních kombinujících účetních jednotek nebo jednotky.

a)

veřejně obchodované společnosti jako nabývaného podniku (účetní nabývaný podnik); a

b)

soukromě vlastněné účetní jednotky jako nabyvatele (účetní nabyvatel).

a)

aktiva a závazky právního dceřiného podniku (účetní nabyvatel) oceněné v jejich účetních hodnotách před podnikovou kombinací.

b)

aktiva a závazky právního mateřského podniku (účetní nabývaný podnik) oceněné v souladu s tímto standardem.

c)

nerozdělené zisky a ostatní zůstatky vlastního kapitálu právního dceřiného podniku (právního nabyvatele) bezprostředně před podnikovou kombinací

d)

částku vykázanou jako emitované podíly vlastního kapitálu v této konsolidované závěrce stanovenou tak, že se k emitovanému vlastnímu kapitálu právního dceřiného podniku (účetního nabyvatele) bezprostředně před podnikovou kombinací přičte reálná hodnota právního mateřského podniku (účetního nabývaného podniku), stanovená v souladu s tímto standardem. Avšak struktura vlastního kapitálu (tj. počet a typ emitovaných kapitálových nástrojů) bude odrážet strukturu vlastního kapitálu právního mateřského podniku (účetního nabývaného podniku) včetně podílů na vlastním kapitálu emitovaných právním mateřským podnikem za účelem realizace kombinace. Obdobně se upraví struktura vlastního kapitálu právního dceřiného podniku (účetního nabyvatele) za použití výměnného poměru stanoveného v dohodě o akvizici, aby odrážela počet akcií právního mateřského podniku (účetního nabývaného podniku) emitovaných v podnikové kombinaci.

e)

nekontrolní podíl na předkombinačních účetních hodnotách nerozdělených zisků a jiných položek vlastního kapitálu právního dceřiného podniku (účetního nabyvatele) jak je uvedeno v odstavcích B23 a B24.

a)

se počet vydaných kmenových akcií od začátku tohoto období až do data akvizice vypočte jako vážený průměr počtu kmenových akcií právního nabývaného podniku (účetního nabyvatele) za dané období vynásobený výměnným poměrem stanoveným v dohodě o spojení; a

b)

počtem kmenových akcií od data akvizice až do konce tohoto období je skutečný počet vydaných kmenových akcií právního nabyvatele (účetního nabývaného podniku) v oběhu během tohoto období.

a)

hospodářského výsledku právního nabývaného podniku přiřaditelného držitelům kmenových akcií v každém z těchto období

b)

historickým váženým průměrem počtu kmenových akcií právního nabývaného podniku vynásobeného výměnným poměrem stanoveným v dohodě o akvizici.

a)

nabývaný podnik si pronajímá továrnu na operativní leasing, jehož podmínky jsou výhodné v porovnání s tržními podmínkami. Podmínky leasingu výslovně zakazují převod leasingu (prodejem či podnájmem). Částka, o kterou jsou leasingové podmínky výhodnější než tržní podmínky u běžných transakcí se stejnými nebo obdobnými položkami, je nehmotným aktivem, které splňuje smluvně-právní podmínku pro jeho vykázání odděleně od goodwillu, i když nabyvatel nemůže leasingovou smlouvu prodat nebo jinak postoupit.

b)

nabyvatel vlastní a provozuje jadernou elektrárnu. Licence k provozu této elektrárny je nehmotným aktivem, které splňuje smluvně-právní podmínku pro své vykázání odděleně od goodwillu, i když ji nabyvatel nemůže prodat nebo převést odděleně od nabyté elektrárny. Nabyvatel smí pro účely účetního výkaznictví vykázat reálnou hodnotu licence k provozu a reálnou hodnotu elektrárny jako jediné aktivum, za podmínky, že doba použitelnosti obou aktiv je podobná.

c)

nabývaný podnik vlastní technologický patent. Tento patent poskytl v rámci licence třetím stranám k použití mimo domácí trh, za což získává určité procento budoucích zahraničních výnosů. Jak patent, tak s ním spojené licenční smlouvy splňují smluvně-právní kriterium pro jejich vykázání odděleně od goodwillu, i když není proveditelné prodat či převést patent odděleně od licenční smlouvy s ním spojené.

a)

tržní subjekty směňují závazky z vkladů a související nehmotná aktiva ze vztahů se vkladateli v pozorovatelných směnných transakcích. Nabyvatel tudíž vykáže nehmotné aktivum ze vztahů se vkladateli odděleně od goodwillu.

b)

nabývaný podnik vlastní ochrannou známku a zdokumentované, avšak nepatentované technologické znalosti, které využívá k výrobě produktů chráněných ochrannou známkou. Aby bylo možné převést ochrannou známku, majitel musí také převést vše ostatní, co nový majitel bude nezbytně potřebovat k výrobě produktů nebo poskytování služeb nerozlišitelných od těch, které vyráběl nebo poskytoval bývalý majitel. Protože nepatentované technologické znalosti musí být odděleny od nabývaného podniku nebo kombinované účetní jednotky, pokud dojde k prodeji ochranné známky, splňují podmínku oddělitelnosti.

a)

důvod pro uskutečnění transakce – Porozumění důvodům, proč strany zúčastněné v kombinaci (nabyvatel, nabývaný podnik, jejich vlastníci, ředitelé a manažeři - a jejich zástupci) uzavřely konkrétní transakci nebo dohodu, může osvětlit, zda se jedná o součást převedené protihodnoty a nabytých aktiv a převzatých závazků. Například je-li transakce uzavřena primárně tak, že z ní má prospěch nabyvatel nebo kombinovaná účetní jednotka namísto nabývaného podniku či jeho bývalých vlastníků, tak určitá část ceny placené v transakci (a případná související aktiva nebo závazky) bude méně pravděpodobně součástí výměny za nabývaný podnik. V důsledku toho nabyvatel zaúčtuje tuto část ceny odděleně od podnikové kombinace.

b)

kdo inicioval transakci – Porozumění tomu, kdo inicioval transakci, může osvětlit, zda je tato transakce součástí výměny za nabývaný podnik. Je-li například transakce nebo jiná událost iniciována nabyvatelem, je možné, že jejím smyslem je zajištění budoucích ekonomických užitků pro nabyvatele nebo kombinovanou účetní jednotku, přičemž nabývaný podnik nebo jeho bývalí vlastníci získají užitků jen málo nebo žádné. Na druhé straně, je-li transakce nebo dohoda iniciována nabývaným podnikem nebo jeho bývalými vlastníky, je méně pravděpodobné, že je uzavírána s úmyslem zajistit užitek nabyvateli nebo kombinované účetní jednotce a je tedy pravděpodobnější, že je součástí podnikové kombinace.

c)

načasování transakce – Načasování transakce může také osvětlit, zda je tato transakce součástí výměny za nabývaný podnik. Uskuteční-li se například transakce mezi nabyvatelem a nabývaným podnikem v průběhu vyjednávání podmínek podnikové kombinace, může být jejím smyslem způsobení toho, že podniková kombinace přinese budoucí ekonomické užitky nabyvateli nebo kombinované účetní jednotce. Pokud je to tak, je pravděpodobné, že nabývaný podnik nebo jeho bývalí vlastníci z transakce získají jen malý nebo nezískají žádný užitek kromě užitku, který získají jako část kombinované jednotky.

a)

v případě historického mimosmluvního vztahu (například soudní spor) reálnou hodnotou.

b)

v případě historického smluvního vztahu menší částkou z následujících bodů (i) a (ii):

Pokud je (ii) menší než (i), je rozdíl zahrnut do zaúčtování podnikové kombinace.

a)

Setrvání v zaměstnání – Podmínky setrvání v zaměstnání, za nichž se prodávající vlastníci stanou klíčovými zaměstnanci, mohou indikovat povahu dohody o podmíněné protihodnotě. Relevantní podmínky setrvání v zaměstnání mohou být obsaženy v pracovních smlouvách, smlouvě o akvizici nebo jiných dokumentech. Dohoda o podmíněné protihodnotě, ve které úhrady automaticky propadají, pokud dojde k ukončení zaměstnaneckého vztahu, je mzdou za služby poskytované po kombinaci. Dohody, při nichž podmíněná úhrada není ovlivněna ukončením zaměstnaneckého vztahu, může indikovat to, že podmíněná úhrada je dodatečnou protihodnotou, a nikoliv mzdou.

b)

Doba setrvání v zaměstnání – Pokud se vyžadovaná doba setrvání v zaměstnání shoduje s obdobím pro podmíněnou úhradu či je delší, může to být indikátorem, že podmíněné úhrady jsou v podstatě mzdami.

c)

Úroveň mezd – Za situace, kdy mzdy mimo podmíněné úhrady jsou na přiměřené úrovni v porovnání se mzdami ostatních klíčových zaměstnanců kombinované účetní jednotky, se dá předpokládat, že podmíněné úhrady jsou dodatečnou protihodnotou, a nikoliv mzdou.

d)

Dodatečné platby zaměstnancům – Pokud prodávající vlastník, který se nestane zaměstnancem, obdrží menší částku připadající na akcii než vlastník, který se stane zaměstnancem kombinované účetní jednotky, je pravděpodobné, že dodatečná částka podmíněné úhrady poskytnutá prodávajícím vlastníkům, kteří se stanou zaměstnanci, je mzda.

e)

Počet vlastněných podílů – Relativní počet podílů vlastněných prodávájícími vlastníky, kteří setrvají jako klíčoví zaměstnanci, může být indikátorem povahy dohody o podmíněné protihodnotě. Pokud například prodávající vlastníci, kteří vlastnili v podstatě veškeré podíly nabývaného podniku, setrvají v podniku jako klíčoví zaměstnanci, může tato skutečnost indikovat, že dohoda je v podstatě dohodou o sdílení zisku, jejímž účelem je poskytnout mzdu za služby po datu akvizice. Na druhé straně, pokud prodávající vlastníci, kteří setrvají v podniku jako klíčoví zaměstnanci, vlastnili pouze malý počet podílů nabývaného podniku a všichni prodávající vlastníci obdrží stejnou částku podmíněné protihodnoty připadající na podíl, může tato skutečnost indikovat, že podmíněná úhrada je dodatečnou protihodnotou. Předakviziční vlastnictví podílů držených stranami spřízněnými s prodávajícími vlastníky, kteří setrvávají jako klíčoví zaměstnanci, jako např. členové rodiny, se také berou v úvahu.

f)

Vztah k ocenění – Pokud se první částka protihodnoty předaná k datu akvizice odvíjí od nejnižší hranice stanovené při ocenění nabývaného podniku a podmíněnost úhrady se odvíjí od tohoto ocenění, může tato skutečnost indikovat, že podmíněné úhrady jsou dodatečnou protihodnotou. Na druhé straně, pokud je způsob podmínění úhrady konzistentní s dohodami o sdílení zisku uzavřenými v minulosti, může tato skutečnost indikovat, že podstatou dohody je poskytnout mzdu.

g)

Způsob určení protihodnoty – Způsob určení podmíněné protihodnoty může pomoci při posuzování povahy dohody. Je-li například podmíněná úhrada určena na základě násobků zisku, může to znamenat, že povinnost uhradit takovou částku je podmíněnou protihodnotou v podnikové kombinaci a že smyslem tohoto způsobu výpočtu úhrady je stanovení nebo ověření reálné hodnoty nabývaného podniku. Na druhé straně, podmíněná úhrada, která je stanovena procentem ze zisku, může znamenat, že povinnost uhradit tuto částku zaměstnancům je dohodou o sdílení zisku, jejímž smyslem je poskytnout mzdu zaměstnancům za jejich služby.

h)

Další dohody a skutečnosti – Podmínky dalších dohod s prodávajícími vlastníky (jako např. dohody o nekonkurování si, nedodržené smlouvy, smlouvy o poradenství a smlouvy o nájmu nemovitostí) a daňové řešení podmíněných úhrad mohou indikovat, že podmíněné úhrady lze přičítat něčemu jinému než protihodnotě za nabývaný podnik. Nabyvatel může například v souvislosti s akvizicí uzavřít smlouvu o nájmu nemovitostí s významným prodávajícím vlastníkem. Pokud je nájemné sjednané v této smlouvě výrazně nižší než tržní nájemné, některé nebo podmíněné úhrady pronajímateli (prodávajícímu vlastníkovi) vyžadované samostatnou dohodou o podmíněné úhradě mohou v podstatě být platbami za používání najatého majetku, které nabyvatel musí ve své závěrce sestavené po kombinaci vykázat odděleně. Na druhé straně, pokud nájemní smlouva určuje nájemné, které je konzistentní s podmínkami na trhu nájmů nemovitostí, dohoda o podmíněné úhradě prodávajícímu vlastníkovi může představovat podmíněnou protihodnotu v podnikové kombinaci.

a)

podmínkami ve smlouvě o akvizici;

b)

podmínkami v příslibech nabývaného podniku; nebo

c)

relevantními zákony nebo nařízeními.

a)

IAS 38 stanovuje účetní řešení identifikovatelných nehmotných aktiv nabytých v podnikové kombinaci. Nabyvatel vykáže goodwill v částce vykázané k datu akvizice snížené o případné kumulované ztráty ze snížení hodnoty. IAS 36 Snížení hodnoty aktiv stanovuje účetní řešení snížení hodnoty.

b)

IFRS 4 Pojistné smlouvy poskytuje návodné postupy k následnému účetnímu řešení pojistných smluv nabytých v podnikové kombinaci.

c)

IAS 12 stanovuje následné účetní řešení odložených daňových pohledávek (včetně nevykázaných) a závazků nabytých v podnikové kombinaci.

d)

IFRS 2 poskytuje návodné postupy k následnému oceňování a účetnímu řešení části příslibů úhrad vázaných na akcie vydaných nabyvatelem, které jsou přiřaditelné budoucím službám zaměstnanců.

e)

IAS 27 (ve znění novely Rady pro mezinárodní účetní standardy z roku 2008) poskytuje návodné postupy k účetnímu řešení změn ve výši podílu mateřského podniku v dceřiném podniku poté, co nad ním získá kontrolu.

a)

název a popis nabývaného podniku.

b)

datum akvizice.

c)

procento nabytých podílů na vlastním kapitálu.

d)

hlavní důvody uskutečnění podnikové kombinace a popis způsobu, kterým nabyvatel získal kontrolu nad nabývaným podnikem.

e)

operací nabývaného podniku a nabyvatele, nehmotná aktiva, která nesplnila podmínky pro samostatné vykázání, a jiné faktory.

f)

k datu akvizice stanovenou reálnou hodnotu celkové předané protihodnoty a k datu akvizice stanovené reálné hodnoty každé významné komponenty protihodnoty, jako např.

g)

v případě dohod o podmíněné protihodnotě a aktiv z odškodnění:

h)

v případě nabytých pohledávek:

Tato zveřejnění jsou poskytnuta podle hlavních kategoriích pohledávek, jako jsou např. půjčky, přímé finanční leasingy a další kategorie pohledávek.

i)

částky vykázané k datu akvizice pro všechny hlavní kategorie nabytých aktiv a převzatých závazků.

j)

pro každý podmíněný závazek vykázaný v souladu s odstavcem 23 informace vyžadované odstavcem 85 IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva. Pokud nedojde k vykázání podmíněného závazku, protože jej nelze spolehlivě ocenit, nabyvatel zveřejní:

k)

celkovou částku goodwillu, která bude daňově uplatnitelná.

l)

v případě transakcí, které jsou vykázány odděleně od nabytí aktiv a převzetí závazků v podnikové kombinaci v souladu s odstavcem 51:

m)

zveřejnění samostatně vykázaných transakcí vyžadovaných v bodě (l) se týká i nákladů spojených s akvizicí. Samostatně se zveřejní částky těchto nákladů, které se vykážou jako náklad ve výkazu úplného výsledku společně s řádky, na kterých byly vykázány. Dále se zveřejní částka případných nákladů s emisí nevykázaných jako náklad a způsob jejich vykázání.

n)

v případě výhodné koupě (viz odstavce 34–36):

o)

v případě každé podnikové kombinace, ve které nabyvatel k datu akvizice drží méně než 100 % podílů na vlastním kapitálu nabývaného podniku:

p)

v případě postupné podnikové kombinace:

q)

následující informace:

Pokud se zveřejnění informací uvedených v tomto odstavci ukáže jako neproveditelné, nabyvatel tuto skutečnost zveřejní a vysvětlí důvody, které k tomu vedou. Tento standard používá termín „neproveditelný“ ve stejném významu jako IAS 8 Účetní pravidla, změny účetních odhadů a chyby.

a)

pokud prvotní zaúčtování podnikové kombinace není pro určitá aktiva, závazky, nekontrolní podíly nebo komponenty protihodnoty dokončeno (viz odstavec 45) a částky související s podnikovou kombinací vykázané v účetní závěrce byly tudíž stanoveny pouze prozatímně:

b)

v každém účetním období po datu akvizice, dokud účetní jednotka nezinkasuje, neprodá nebo jinak nepozbude práva k aktivu z podmíněné protihodnoty nebo dokud účetní jednotka nevypořádá závazek z podmíněné protihodnoty nebo nedojde k jeho zrušení či vypršení:

c)

v případě podmíněných závazků vykázaných v podnikové kombinaci nabyvatel zveřejní informace vyžadované odstavci 84 a 85 IAS 37 pro každou kategorii rezerv.

d)

sesouhlasení účetní hodnoty goodwillu k začátku a konci vykazovaného období, ve kterém se odděleně uvede:

e)

částku a vysvětlení případných přínosů a ztrát vykázaných v běžném vykazovaném období, které:

a)

Klasifikace – Účetní jednotka nezmění klasifikaci předchozí podnikové kombinace, která byla provedena v souladu s jejími předchozími účetními postupy vztahujícími se na takovéto kombinace

b)

Dříve vykazovaný goodwill – K začátku prvního účetního období, ve kterém bude tento IFRS použit, bude účetní hodnotou goodwillu vzniklého v předchozí podnikové kombinaci jeho účetní hodnota k tomuto datu v souladu s předchozími účetními postupy účetní jednotky. Při určování této částky účetní jednotka provede eliminaci účetní hodnoty případných kumulovaných odpisů proti souvisejícímu snížení goodwillu. Účetní hodnota goodwillu se dále nijak neupravuje.

c)

Goodwill dříve vykázaný jako snížení vlastního kapitálu – Účetní postupy, které dříve účetní jednotka používala, mohly způsobit, že goodwill, který vznikl v předchozí podnikové kombinaci, byl vykázán jako snížení vlastního kapitálu. V takovém případě účetní jednotka k počátku účetního období, ve kterém poprvé použije tento IFRS, goodwill nevykáže jako aktivum. Účetní jednotka dále nevykáže v hospodářském výsledku žádnou část goodwillu, když dojde k vyřazení části nebo celého podniku, se kterým goodwill souvisel, nebo když dojde ke snížení hodnoty penězotvorné jednotky, se kterou goodwill souvisí.

d)

Následné účetní řešení goodwillu – Od počátku prvního účetního období, ve kterém se použije tento IFRS, účetní jednotka přestane odepisovat goodwill pocházející z dřívější podnikové kombinace a začne ho testovat na snížení hodnoty v souladu s IAS 36.

e)

Dříve vykázaný záporný goodwill – Účetní jednotka, která zaúčtovala předchozí podnikovou kombinaci metodou koupě, mohla v důsledku přebytku svého podílu na čisté reálné hodnotě identifikovatelných aktiv a závazků nabývaného podniku nad pořizovacím nákladem takového podílu vykázat časově rozlišený výnos (někdy také nazývaný záporný goodwill). V takovém případě účetní jednotka odúčtuje účetní hodnotu takového časově rozlišeného výnosu k začátku prvního účetního období, ve kterém použije tento IFRS, se související úpravou počátečního zůstatku nerozdělených zisků k tomuto datu.

„14.

Některé níže uvedené výjimky odkazují na reálnu hodnotu. Při určování reálných hodnot v souladu s tímto IFRS účetní jednotka použije definici reálné hodnoty uvedenou v dodatku A a jakékoliv specifičtější návodné postupy obsažené v jiných IFRS, které se týkají určování reálných hodnot dotčených aktiv a závazků. Tyto reálné hodnoty musí zohledňovat podmínky existující v den, k němuž byly určeny.“

„47I

IFRS 3 (ve znění novely Rady pro mezinárodní účetní standardy z roku 2008) mění odstavce 14, B1, B2(f) a B2(g). Účetní jednotka použije tyto změny pro roční období počínající 1. července 2009 nebo později. Pokud účetní jednotka použije IFRS 3 (ve znění z roku 2008) pro dřívější období, použije pro takové období i tyto změny.“

„B1

Prvouživatel se může rozhodnout použít IFRS 3 Podnikové kombinace retrospektivně na dřívější podnikové kombinace (podnikové kombinace, které nastaly před datem přechodu na IFRS). Pokud však prvouživatel přistoupí k přepracování jakékoliv podnikové kombinace, aby zajistil její soulad s IFRS 3, musí přepracovat všechny pozdější podnikové kombinace a od stejného data také použít IAS 27 (ve znění novely Rady pro mezinárodní účetní standardy z roku 2008). Například rozhodne-li se prvouživatel přepracovat podnikovou kombinaci, která se uskutečnila k 30. červnu 20X6, přepracuje všechny podnikové kombinace, ke kterým došlo mezi 30. červnem 20X6 a datem přechodu na IFRS, a použije od 30. června 20X6 také IAS 27 (ve znění z roku 2008).

B2(f)

Pokud nebyly nabyté aktivum nebo převzatý závazek v dřívější podnikové kombinaci podle předchozích GAAP vykázány, nemají v počátečním výkazu o finanční situaci podle IFRS domnělou pořizovací cenu nulovou. Nabyvatel namísto toho toto aktivum nebo tento závazek vykáže a ocení ve svém konsolidovaném výkazu o finanční situaci tak, jak by IFRS vyžadovaly ve výkazu o finanční situaci nabývaného podniku. Pro ilustraci, pokud nabyvatel podle předchozích GAAP neaktivoval finanční leasing nabytý v dřívější podnikové kombinaci, aktivuje ho ve své konsolidované účetní závěrce tak, jak by to vyžadoval IAS 17 Leasingy u nabývaného podniku v jeho výkazu o finanční situaci podle IFRS. Obdobně, pokud nabyvatel podle předchozích GAAP nevykázal podmíněný závazek, který stále k datu přechodu na IFRS existuje, vykáže ho k tomuto datu, ledaže by IAS 37 jeho vykázání ve výkazu o finanční situaci nabývaného podniku zakazoval. Naproti tomu …

B2(g)

Účetní hodnotou goodwillu v počátečním výkazu o finanční situaci podle IFRS je jeho účetní hodnota stanovená podle předchozích GAAP k datu přechodu na IFRS, a to po následujících dvou úpravách:

„5.

Jak je uvedeno v odstavci 2, tento IFRS … Podobně také zrušení, nahrazení nebo jiná modifikace smluv o úhradách vázaných na akcie z důvodu podnikové kombinace nebo jiné restrukturalizace účetní jednotky se bude vykazovat v souladu s tímto IFRS. IFRS 3 poskytuje návod k určení, zdali kapitálové nástroje vydané při podnikové kombinaci jsou součástí protihodnoty poskytované výměnou za ovládání nabývaného podniku (a jsou tedy v rozsahu IFRS 3) nebo jsou náhradou za pokračující služby, které budou vykázány v období po kombinaci (a jsou tedy v rozsahu tohoto IFRS).“

„61.

IFRS 3 (ve znění novely Rady pro mezinárodní účetní standardy z roku 2008) mění odstavec 5. Účetní jednotka použije tuto změnu pro roční účetní období počínající 1. července 2009 nebo později. Pokud účetní jednotka použije IFRS 3 (ve znění z roku 2008) pro dřívější období, použije pro takové období i tuto změnu.“

„44B

IFRS 3 (ve znění novely Rady pro mezinárodní účetní standardy z roku 2008) zrušil odstavec 3(c). Účetní jednotka použije tuto změnu pro roční období počínající 1. července 2009 nebo později. Pokud účetní jednotka použije IFRS 3 (ve znění z roku 2008) pro dřívější období, použije pro toto dřívější období i tuto změnu.“

„18.

Přechodné rozdíly také vznikají, když:

19.

Až na omezené výjimky, identifikovatelná nabytá aktiva a převzaté závazky v podnikové kombinaci jsou uznány k datu akvizice v jejich reálných hodnotách. Přechodné rozdíly …

21.

Goodwill, který vzniká při podnikové kombinaci, je oceněn jako přebytek (a) nad (b) uvedenými níže:

Mnohé daňové úřady …

21A

K následným snížením odloženého daňového závazku, který není vykázán, neboť vyplývá z prvotního vykázání goodwillu, se rovněž přistupuje, jako by vyplývala z prvotního vykázání goodwillu, a proto nejsou podle odstavce 15(a) vykázána. Například pokud účetní jednotka vykáže při podnikové kombinaci goodwill ve výši MJ100, jehož daňová základna je nula, odstavec 15(a) zakazuje účetní jednotce, aby vykázala odložený daňový závazek. Jestliže účetní jednotka následně vykáže ztrátu ze snížení hodnoty tohoto goodwillu ve výši MJ20, částka zdanitelného přechodného rozdílu, který se vztahuje ke goodwillu, je snížena ze MJ100 na MJ80 s následným snížením hodnoty nevykázaného odloženého daňového závazku. K tomuto snížení hodnoty nevykázaného odloženého daňového závazku se také přistupuje jako k prvotnímu vykázání goodwillu, a proto je vykazování snížení podle odstavce 15(a) zakázáno.

21B

Avšak odložené daňové závazky ze zdanitelných přechodných rozdílů, které se vztahují ke goodwillu, jsou vykázány v rozsahu, v jakém nevyplývají z prvotního vykázání goodwillu. Například pokud účetní jednotka vykáže při podnikové kombinaci goodwill ve výši MJ100, který je daňově odčitatelný při sazbě daně ze zisku 20 % ročně počítáno od data akvizice, daňová základna goodwillu je MJ100 při počátečním vykázání a MJ80 na konci roku akvizice. Jestliže účetní hodnota goodwillu na konci roku akvizice zůstane nezměněna ve výši MJ100, zdanitelný přechodný rozdíl ve výši MJ20 vznikne na konci tohoto roku. Protože …

22.

Přechodný rozdíl může vzniknout při prvotním vykázání aktiva nebo závazku, například jestliže část nebo všechny náklady na pořízení aktiva nebudou odečitatelné pro daňové účely. Metoda účtování těchto přechodných rozdílů závisí na povaze transakce, která vedla k prvotnímu vykázání aktiva:

26.

Dále jsou uvedeny příklady odčitatelných přechodných rozdílů, jejichž důsledkem jsou odložené daňové pohledávky:

„32.

[se zrušuje]

32A

Pokud je účetní hodnota goodwillu, který vzniká při podnikové kombinaci, nižší než jeho daňová základna, vede vzniklý rozdíl k odložené daňové pohledávce. Odložená daňová pohledávka, která vzniká při prvotním vykázání goodwillu, je vykázána jako součást účetního zachycení podnikové kombinace, a to v rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že zdanitelný zisk, proti kterému se bude moci využít odečitatelný přechodný rozdíl, bude dosažen.“

66.

Jak již bylo vysvětleno v odstavcích 19 a 26(c), přechodné rozdíly mohou vzniknout při podnikové kombinaci. V souladu s IFRS 3 vykazuje účetní jednotka jakékoliv výsledné odložené daňové pohledávky (v rozsahu, v jakém splňují kritéria podle odstavce 24) nebo odložené daňové závazky jako identifikovatelná aktiva nebo závazky k datu akvizice. V důsledku toho tyto odložené daňové pohledávky a odložené daňové závazky ovlivňují hodnotu goodwillu nebo vykázaný přínos z výhodné koupě. Avšak v souladu s odstavcem 15(a) účetní jednotka nevykazuje odložené daňové závazky vznikající z prvotního vykázání goodwillu.

67.

V důsledku podnikové kombinace může dojít ke změně pravděpodobnosti realizace předakviziční odložené daňové pohledávky. Nabyvatel může považovat za pravděpodobné využití své vlastní odložené daňové pohledávky, která nebyla vykázána před uskutečněním podnikové kombinace. Například nabyvatel může být schopen využit přínos z nevyužité daňové ztráty proti budoucímu zdanitelnému zisku nabývaného podniku. Alternativně se může v důsledku podnikové kombinace stát nepravděpodobným, že budoucí zdanitelný zisk umožní zpětné získání odložené daňové pohledávky. V takových případech nabyvatel vykáže změnu odložené daňové pohledávky v období uskutečnění podnikové kombinace, ale nezahrne ji do účetního zachycení podnikové kombinace. Nabyvatel ji při podnikové kombinaci proto nevezme v úvahu při oceňování goodwillu nebo vykázaného přínosu z výhodné koupě.

68.

Potenciální užitek z převzetí nevyužitých daňových ztrát nebo jiných odložených daňových pohledávek nabývaného podniku nemusel vyhovovat kritériím samostatného vykázání, když byla podniková kombinace prvotně zaúčtována, ale může být využit následovně.

Účetní jednotka vykáže odložené daňové pohledávky, které realizuje po uskutečnění podnikové kombinace, následovně:

„81.

„93.

94.

Proto účetní jednotky neupraví účetní vykázání předchozích podnikových kombinací, pokud daňové užitky nesplňovaly kritéria pro samostatné uznání k datu akvizice a jsou vykázány po datu akvizice, ledaže by byly užitky vykázány v průběhu dokončovacího období a vyplývaly z nových informací o skutečnostech a okolnostech, jež existovaly k datu akvizice. Ostatní uznané daňové užitky se vykáží v hospodářském výsledku (nebo mimo hospodářský výsledek, pokud tak požaduje tento standard).

95.

„44.

Účetní jednotka rozdělí částku původně uznanou v souvislosti s položkou pozemků, budov a zařízení do jejích významných komponent a tyto komponenty odepisuje samostatně. Samostatně odepisovat lze například trup letadla a jeho motory bez ohledu na to, zda je účetní jednotka vlastní nebo zda jsou předmětem finančního leasingu. Obdobně, pokud účetní jednotka pořídí pozemek, budovu a zařízení, které je předmětem operativního leasingu, v němž účetní jednotka vystupuje jako pronajímatel, může být také vhodné samostatně odepisovat tu část pořizovacího nákladu, která je důsledkem toho, že dané leasingové podmínky jsou výhodnější nebo méně výhodné než tržní podmínky.“

„81C

„23.

Investice do přidruženého podniku je zachycena pomocí ekvivalenční metody od data, k němuž se stala přidruženým podnikem. Při akvizici investice je jakýkoli rozdíl mezi pořizovacími náklady investice a investorovým podílem na čisté reálné hodnotě identifikovatelných aktiv a závazků přidruženého podniku vykázán následovně:

Jsou také vykázány vhodné …“

„97B

„22.

Kmenové akcie emitované jako část převedené protihodnoty při podnikové kombinaci jsou zahrnuty do váženého průměru počtu akcií od data akvizice. To je proto, že od tohoto data nabyvatel zahrnuje hospodářský výsledek nabývaného podniku do svého výkazu úplného výsledku.“

„i)

dopad změn ve struktuře účetní jednotky, ke kterým došlo v průběhu mezitímního období, zahrnující podnikové kombinace, získání nebo ztrátu ovládání dceřiných podniků a dlouhodobých investic, restrukturalizace nebo ukončované činnosti. V případě podnikových kombinací účetní jednotka zveřejní informace, které požaduje IFRS 3 Podnikové kombinace; a“

„48.

„65.

Odstavce 66–108 a dodatek C stanoví požadavky, které se týkají identifikace penězotvorné jednotky, k níž aktivum náleží, určení účetní hodnoty penězotvorné jednotky a goodwillu a uznání ztrát ze snížení jejich hodnot.“

„81.

Goodwill vykázaný při podnikové kombinaci je aktivem, které představuje budoucí ekonomický prospěch vznikající z ostatních aktiv získaných při podnikové kombinaci, která však nejsou jednotlivě identifikována a samostatně uznána. Goodwill nevytváří peněžní toky nezávisle na jiných aktivech nebo skupinách aktiv a často přispívá k peněžním tokům více penězotvorných jednotek. Goodwill někdy nelze nearbitrárně přiřadit jednotlivým penězotvorným jednotkám, ale pouze skupinám penězotvorných jednotek. Ve výsledku se nejnižší úroveň účetní jednotky, která je určena pro sledování goodwillu pro potřeby interního řízení, skládá z více penězotvorných jednotek, ke kterým se goodwill vztahuje, ale k nimž jej nelze přiřadit. Odkazy na penězotvornou jednotku, které je přiřazen goodwill, v odstavcích 83–99 a dodatku C by měly být chápány rovněž jako odkazy na skupinu penězotvorných jednotek, které je přiřazen goodwill.

85.

Pokud je prvotní zaúčtování podnikové kombinace provedeno na konci období, ve kterém se kombinace uskutečnila, pouze prozatímně, nabyvatel podle IFRS 3 Podnikové kombinace:

Za takových okolností by také nemuselo být možné dokončit prvotní přiřazení goodwillu uznaného v kombinaci před koncem ročního období, ve kterém se kombinace uskutečnila. Pokud k tomu dojde, zveřejní účetní jednotka informace požadované odstavcem 133.“

„139.

„140B

„5.

Pokud jiný standard upravuje specifický typ rezervy, podmíněného závazku nebo podmíněného aktiva, použije jej účetní jednotka místo tohoto standardu. Například některé typy rezerv jsou předmětem standardů upravujících:

…“

„11.

Definice nehmotného aktiva vyžaduje, aby nehmotné aktivum bylo identifikovatelné, protože je nutno jej jednoznačně odlišit od goodwillu. Goodwill vykázaný při podnikové kombinaci je aktivem, které představuje budoucí ekonomický užitek vznikající z ostatních aktiv nabytých při podnikové kombinaci, která nemohou být jednotlivě identifikována a samostatně vykázána. Tyto budoucí ekonomické užitkou mohou být výsledkem synergie mezi identifikovatelnými pořízenými aktivy nebo plynout z aktiv, která jednotlivě nesplňují podmínky pro uznání v účetní závěrce.

12.

25.

Cena, kterou účetní jednotka zaplatí při samostatném pořízení nehmotného aktiva, obvykle bude odrážet očekávání pravděpodobných budoucích ekonomických užitků z aktiva, které poplynou účetní jednotce v důsledku jeho užívání. Jinými slovy, účetní jednotka očekává přítok ekonomických užitků i přes nejistotu v jejich časovém rozvržení a hodnotě. U samostatně pořizovaných nehmotných aktiv se proto kritérium uznání pravděpodobnosti z odstavce 21(a) vždy považuje za splněné.

33.

Pokud je nehmotné aktivum nabyto v podnikové kombinaci, pak v souladu s IFRS 3 Podnikové kombinace jsou pořizovací náklady tohoto nehmotného aktiva rovny jeho reálné hodnotě k datu akvizice. Reálná hodnota nehmotného aktiva bude odrážet očekávání týkající se pravděpodobnosti, že budoucí ekonomické užitky z aktiva poplynou do účetní jednotky. Jinými slovy, účetní jednotka očekává přítok ekonomických užitků, i přes nejistotu v jejich časovém rozvržení a hodnotě. Pravděpodobnostní kritérium uznání v odstavci 21(a)) se tedy u nehmotných aktiv nabytých v podnikové kombinaci považuje vždy za splněné. Pokud je aktivum nabyté při podnikové kombinaci oddělitelné nebo vzniká ze smluvních nebo jiných zákonných práv, existují dostatečné informace potřebné k vyčíslení spolehlivé reálné hodnoty aktiva. Kritérium uznání spolehlivého ocenění z odstavce 21(b) se tak vždy považuje u nehmotných aktiv pořízených při podnikové kombinaci za splněné.

34.

Nabyvatel podle tohoto standardu a IFRS 3 (ve znění novely Rady pro mezinárodní účetní standardy z roku 2008) vykáže k datu akvizice odděleně od goodwillu nehmotné aktivum nabývaného podniku bez ohledu na to, zda aktivum bylo před podnikovou kombinací nabývaným podnikem vykazáno. To znamená, že nabyvatel odděleně od goodwillu uzná jako aktivum projekt probíhajícího výzkumu a vývoje nabývaného podniku, pokud projekt splňuje definici nehmotného aktiva. Projekt probíhajícího výzkumu a vývoje nabývaného podniku splňuje definici nehmotného aktiva tehdy, pokud:

35.

Pokud je nehmotné aktivum pořízené při podnikové kombinaci oddělitelné nebo vzniká ze smluvních nebo jiných zákonných práv, existuje dostačující informace, podle níž lze spolehlivě stanovit reálnou hodnotu aktiva. Pokud u odhadů používaných pro ocenění reálné hodnoty nehmotného aktiva existuje větší rozsah možných výsledků s různými pravděpodobnostmi, vstupuje tato nejistota do ocenění reálné hodnoty aktiva.“

„68.

„94.

Doba použitelnosti nehmotného aktiva, které vzniklo na základě smluvních nebo jiných zákonných práv, nesmí překročit dobu existence těchto smluvních nebo jiných zákonných práv, ale může být kratší, což závisí na době, po kterou účetní jednotka předpokládá užívání tohoto aktiva. Pokud smluvní nebo jiná zákonná práva byla udělena na omezenou dobu, která může být obnovena, zahrnuje doba použitelnosti takového aktiva i dobu možného obnovení práv, pouze pokud si toto prodloužení může účetní jednotka dovolit bez vynaložení dalších významných nákladů. Doba použitelnosti znovunabytých práv, která jsou při podnikové kombinaci vykázána jako nehmotná aktiva, je dána zbývajícím smluvním obdobím dohodnutým ve smlouvě, v níž je zaručeno dané právo, a nesmí zahrnovat dobu obnovení.“

„115A

V případě znovunabytých práv při podnikové kombinaci je jejich případná účetní hodnota použita při vyčíslení přínosu nebo ztráty z jejich opětovného vydání, pokud jsou taková práva v následném období opětovně vydána (prodána) třetí straně.“

„130.

„130C

IFRS 3 (ve znění novely Rady pro mezinárodní účetní standardy z roku 2008) mění odstavce 12, 33–35, 68, 69, 94 a 130, zrušuje odstavce 38 a 129 a vkládá nový odstavec 115A. Účetní jednotka použije tyto změny prospektivně pro roční období počínající 1. července 2009 nebo později. Částky vykázané jako nehmotná aktiva a goodwill v předchozích podnikových kombinacích se proto neupraví. Pokud účetní jednotka použije IFRS 3 (ve znění z roku 2008) pro dřívější období, použije pro takové období i tyto změny.“

„103D

IFRS 3 (ve znění novely Rady pro mezinárodní účetní standardy z roku 2008) zrušuje odstavec 2(f). Účetní jednotka použije tyto změny pro roční období počínající 1. července 2009 nebo později. Pokud účetní jednotka použije IFRS 3 (ve znění z roku 2008) pro dřívější období, použije pro takové období i tyto změny.“

„5.

Tato interpretace neupravuje pořízení smluv s vloženými deriváty při podnikové kombinaci ani jejich možné přehodnocení k datu akvizice (1).