(ES) č. 2086/2004Nařízení Komise (ES) č. 2086/2004 ze dne 19. listopadu 2004, kterým se mění nařízení (ES) č. 1725/2003, kterým se v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 přijímají některé mezinárodní účetní standardy, pokud jde o vložení IAS 39Text s významem pro EHP

IAS 39

1.

Účelem tohoto standardu je stanovit principy účtování a oceňování finančních aktiv, finančních závazků a některých smluv o nákupu nebo prodeji nefinančních položek. Požadavky na vykazování a zveřejňování informací o finančních nástrojích jsou stanoveny v IAS 32 Finanční nástroje: zveřejnění a prezentace.

2.

Tento standard je určen pro všechny účetní jednotky a pro všechny typy finančních nástrojů, kromě:

3.

Pro smlouvy o finančních zárukách platí tento standard v případě, že zajišťují platby, které je třeba provést v důsledku změn úrokové sazby, ceny finančního nástroje, ceny komodity, směnného kurzu, v cenovém nebo úrokovém indexu nebo jiné proměnné (jíž se někdy říká „podkladové aktivum“). Například na smlouvu o finanční záruce, na jejímž základě se poskytuje plnění v případě, že úvěrový rating dlužníka poklesne pod určitou úroveň, se tudíž tento standard vztahuje.

4.

Úvěrové přísliby, které účetní jednotka vykáže jako finančních závazky v reálné hodnotě do zisku nebo ztráty, spadají do působnosti tohoto standardu. Účetní jednotka, která v minulosti prodávala aktiva pocházející ze jejích úvěrových příslibů krátce po jejich vydání, musí tento standard aplikovat na všechny své úvěrové přísliby ve stejné třídě.

5.

Tento standard musí být použit u těch smluv o nákupu nebo prodeji nefinanční položky, které lze vypořádat čistě v hotovosti nebo jiným finančním nástrojem, nebo výměnou finančních nástrojů, jako kdyby se jednalo o finanční nástroje, s výjimkou smluv, které byly uzavřeny a jsou drženy za účelem přijetí nebo dodání nefinanční položky v souladu s požadavky účetní jednotky na koupi, prodej nebo užívání.

6.

Existují různé způsoby, jak lze smlouvu o koupi nebo prodeji nefinanční položky vypořádat čistě v hotovosti nebo jiným finančním nástrojem nebo výměnou finančních nástrojů. To zahrnuje případy:

Smlouva, na kterou se vztahuje (b) nebo (c), se neuzavírá za účelem koupě nebo prodeje nefinanční položky v souladu s nákupními, prodejními nebo užitnými požadavky účetní jednotky a tudíž spadá do působnosti tohoto standardu. Ostatní smlouvy, na které se vztahuje odstavec 5, jsou posuzovány tak, aby se zjistilo, zda byly uzavřeny a přetrvávají za účelem koupě nebo prodeje nefinanční položky v souladu s nákupními, prodejními nebo užitnými požadavky účetní jednotky a tudíž spadají do působnosti tohoto standardu.

7.

Písemné opční právo na nákup nebo prodej nefinanční položky, kterou nelze vypořádat čistě v hotovosti nebo jiným finančním nástrojem nebo výměnou finančních nástrojů, v souladu s odstavcem 6(a) nebo (d), spadají do působnosti tohoto standardu. Taková smlouva nesmí být uzavřena za účelem koupě nebo prodeje nefinanční položky v souladu s očekávanými nákupními, prodejními nebo užitnými požadavky účetní jednotky.

8.

Pojmy definované v IAS 32 se v tomto standardu používají s významy popsanými v odstavci 11 standardu IAS 32. IAS 32 definuje následující pojmy:

a poskytují vodítko pro použití těchto definic.

9.

V tomto standardu se používají následující pojmy s přesně stanoveným významem:

10.

Vložený derivát je komponentou hybridního (kombinovaného) nástroje, která obsahuje také nederivátovou hostitelskou smlouvu – s tím účinkem, že některé peněžní toky kombinovaného nástroje se mění podobným způsobem jako u samostatného derivátu. Z vloženého derivátu plyne část nebo veškeré peněžní toky, které by jinak podle smlouvy musely být modifikovány podle příslušné úrokové sazby, ceny finančního nástroje, ceny komodity, směnného kurzu, cenového nebo sazebního indexu, úvěrového ratingu nebo indexu nebo podle jiné proměnné. Derivát, který je připojen k finančnímu nástroji, ale lze jej smluvně převést nezávisle na nástroji nebo má jinou protistranu než daný nástroj, není vloženým derivátem, ale samostatným finančním nástrojem.

11.

Vložený derivát musí být oddělen od hostitelské smlouvy a zaúčtován jako derivát dle tohoto standardu pouze tehdy, jestliže:

12.

Pokud je účetní jednotka podle tohoto standardu povinna účtovat zvlášť o vloženém derivátu a o hostitelské smlouvě, ale není schopna vložený derivát samostatně ocenit při jeho nabytí nebo k pozdějšímu rozvahovému dni, musí účtovat o celé kombinované smlouvě jako o finančním nástroji nebo finančním závazku drženém pro účely obchodování.

13.

V případě, že účetní jednotka nemůže spolehlivě stanovit reálnou hodnotu vloženého derivátu na základě jeho podmínek (například proto, že je vložený derivát založen na nekótovaném kapitálovém nástroji), reálná hodnota vloženého derivátu je rozdíl mezi reálnou hodnotou hybridního nástroje a reálnou hodnotou hostitelské smlouvy, pokud je lze určit dle tohoto standardu. Pokud účetní jednotka nemůže reálnou hodnotu vloženého derivátu určit pomocí této metody, platí odstavec 12 a kombinovaný nástroj je pokládán za určený k obchodování.

14.

Účetní jednotka zaúčtuje finanční aktivum nebo finanční závazek v rozvaze, jakmile se stane stranou dle smluvního ustanovení týkajícího se nástroje. (Nákupy s obvyklým termínem dodání viz odstavec 38.)

15.

V konsolidovaných účetních závěrkách jsou odstavce 16–23 a Dodatek A, odstavce AG34–AG52, použity na úrovni konsolidovaného celku. Proto účetní jednotka nejdříve konsoliduje všechny dceřinné podniky v souladu s IAS 27 a SIC–12 – Konsolidace — jednotky zvláštního určení a u výsledné skupiny potom použije odstavce 16–23 a Dodatek A, odstavce AG34–AG52.

16.

Před posouzením zda vůbec a do jaké míry je odúčtování správné podle odstavců 17–23, zjišťuje účetní jednotka, zda má tyto odstavce použít u části finančního aktiva (nebo u části skupiny podobných finančních aktiv) nebo u finančního aktiva (nebo skupiny podobných finančních aktiv) jako celku, a to následovně.

17.

Účetní jednotka musí finanční aktivum odúčtovat tehdy a jedině tehdy, když:

18.

Účetní jednotka převede finanční aktivum pouze tehdy, když:

19.

Jestliže si účetní jednotka ponechá smluvní práva na obdržení peněžních toků z finančního aktiva („původní aktivum“), ale přijme smluvní závazek platit tyto peněžní toky jedné nebo více účetním jednotkám („případní příjemci“), účetní jednotka nakládá s transakcí jako s převodem finančního aktiva, a to pouze tehdy, jestliže jsou splněny všechny tři následující podmínky.

20.

Když účetní jednotka převádí finanční aktivum (viz odstavec 18), musí posoudit míru, do které si ponechá rizika a odměny z vlastnictví finančního aktiva. V takovém případě:

21.

Převod rizik a odměn (viz odstavec 20) je posuzován porovnáním míry rizika pro účetní jednotku před a po převodu s variabilitou částek a načasování čistých peněžních toků převáděného aktiva. Účetní jednotka si ponechala v podstatě všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví finančního aktiva, jestliže míra jejích rizik plynoucích z variability současné hodnoty budoucích čistých peněžních toků z finančního aktiva se v důsledku převodu významně nemění (např. proto, že účetní jednotka prodala finanční aktivum na základě dohody, že jej odkoupí zpět za sjednanou cenu nebo za prodejní cenu navýšenou o výnos z investice). Účetní jednotka převedla v podstatě všechna rizika a odměny spojené s vlastnictvím finančního aktiva, jestliže míra jejích rizik plynoucích z takové variability není nadále významná ve vztahu k celkové variabilitě čisté současné hodnoty budoucích čistých peněžních toků spojených z finančním aktivem (např. proto, že účetní jednotka prodala finanční aktivum pouze s opcí na zpětný odkup za reálnou hodnotu k datu zpětného odkupu, nebo převedla zcela alikvotní podíl peněžních toků z většího finančního aktiva ujednáním jako je např. spoluúčast na úvěru, která splňuje podmínky odstavce 19).

22.

Často bude zřejmé, zda účetní jednotka převedla nebo si ponechala v podstatě všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví, a nebude tedy zapotřebí provádět jakékoli výpočty. V ostatních případech bude nutné spočítat a porovnat míru rizik plynoucích účetní jednotce z variability současné hodnoty budoucích čistých peněžních toků před převodem a po převodu. Výpočet a porovnání se provádí s použitím aktuální tržní úrokové míry jako diskontní sazby. Bere se v úvahu veškerá přiměřeně možná variabilita v čistých peněžních tocích s tím, že ty výstupy, které jsou pravděpodobnější, dostanou vyšší váhu.

23.

To, jestli si účetní jednotka zachovala kontrolu (viz odstavec 20(c)) nad přenášeným aktivem, závisí na schopnosti přejímajícího aktivum prodat. Jestliže má přejímající praktickou možnost prodat aktivum jako celek nespřízněné straně a je schopen tuto možnost realizovat jednostranně a bez potřeby uplatňovat další restrikce převodu, účetní jednotka si kontrolu nezachovala. Ve všech ostatních případech si účetní jednotka kontrolu zachovala.

24.

Jestliže účetní jednotka převede finanční aktivum převodem, který splňuje jako celek podmínky pro odúčtování, a zachová si právo zajišťovat dluhovou službu u finančního aktiva za poplatek, musí zaúčtovat umořovací aktivum nebo umořovací pasivum u dané smlouvy o správě úvěru. Jestliže se u poplatku, který má být obdržen, neočekává, že bude účetní jednotce adekvátně kompenzovat dluhovou službu, umořovací odpovědnost za závazek se musí zaúčtovat ve své reálné hodnotě. Jestliže se očekává, že poplatek, který má být obdržen, bude více než adekvátní náhradou za dluhovou službu, aktivum plynoucí z nároku na správu úvěrů se musí zaúčtovat pro právo na správu pohledávek v částce určené na základě alokace účetní hodnoty většího finančního aktiva v souladu s odstavcem 27.

25.

Jestliže je finanční aktivum v důsledku převodu odúčtováno jako celek, ale převod způsobí, že účetní jednotka získá nové finanční aktivum nebo přijme nový finanční závazek nebo umořovací povinnost, účetní jednotka musí zaúčtovat nové finanční aktivum, finanční závazek nebo umořovací povinnost v reálné hodnotě.

26.

Při odúčtování finančního aktiva jako celku se musí rozdíl mezi:

27.

Jestliže je převáděné aktivum součástí většího finančního aktiva (např. když účetní jednotka převede peněžní toky plynoucí z úroků, které jsou součástí dluhového nástroje, viz odstavec 16(a)) a přenášená část splňuje podmínky pro odúčtování jako celku, předchozí účetní hodnota většího finančního aktiva musí být alokována mezi část, která bude nadále vykazována, a část, která je odúčtována, a to na základě relativních reálných hodnot těchto částí k datu převodu. Za tímto účelem se musí s uchovaným aktivem plynoucím z nároku na správu úvěru nakládat jako s částí, která bude nadále vykazována. Rozdíl mezi:

28.

Když účetní jednotka alokuje předchozí účetní hodnotu většího finančního aktiva mezi část, která bude nadále vykazována, a část, která je odúčtována, je nutné určit reálnou hodnotu části, která bude nadále vykazována. Pokud účetní jednotka v minulosti prodávala části podobné té, která bude nadále účtována, nebo pro takové části existují podobné tržní transakce, nejlepší odhad reálné hodnoty dané části poskytují nedávné ceny při skutečných transakcích. Pokud nejsou dostupné žádné cenové odhady ani nedávné tržní transakce pro určení reálné hodnoty části, která bude nadále vykazována, nejlepším odhadem reálné hodnoty je rozdíl mezi reálnou hodnotou většího finančního aktiva jako celku a úhrady přijaté od přejímajícího za odúčtovanou část.

29.

Jestliže převod nevede k odúčtování, protože účetní jednotka si uchovala v podstatě všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví převáděného aktiva, musí účetní jednotka i nadále vykazovat převáděné aktivum jako celek a musí zaúčtovat finanční závazek z přijatého plnění. V následujících obdobích musí účetní jednotka vykázat jakýkoli příjem plynoucí z převáděného aktiva a jakýkoli náklad vynaložený na finanční závazek.

30.

Jestliže účetní jednotka nepřevede ani si neponechá významnou část všech rizik a odměn plynoucích z vlastnictví převáděného aktiva a ponechá si kontrolu nad převáděným aktivem, bude i nadále vykazovat převáděné aktivum v rozsahu své trvající spoluodpovědnosti. Rozsah trvající spoluodpovědnosti účetní jednotky v převáděném aktivu je míra, do které je účetní jednotka vystavena změnám v hodnotě převáděného aktiva. Například:

31.

Pokud účetní jednotka nadále vykazuje aktivum v rozsahu své trvající spoluodpovědnosti, vykazuje také související závazek. Navzdory ostatním požadavkům na oceňování, uvedeným v tomto standardu, se převáděné aktivum a související závazek oceňují na základě, který reflektuje práva a povinnosti, které si účetní jednotka uchovala. Související závazek se oceňuje takovým způsobem, že čistá účetní hodnota převáděného aktiva a souvisejícího závazku je:

32.

Účetní jednotka musí pokračovat ve vykazování jakýchkoli příjmů plynoucích z převáděného aktiva, a to v rozsahu své trvající spoluodpovědnosti, a musí zaúčtovat jakýkoli náklad vynaložený na související závazek.

33.

Pro potřeby následného oceňování se zaúčtované změny v reálné hodnotě převáděného aktiva a souvisejícího závazku účtují konzistentně v souladu s odstavcem 55 a nesmí se vzájemně kompenzovat.

34.

Jestliže je účetní jednotka nadále zapojena pouze v části finančního aktiva (např. pokud si účetní jednotka zachová možnost zpětného odkupu části převáděného aktiva nebo pokud si uchová zbytkový podíl, z něhož nevyplyne zachování převážné části rizik a odměn plynoucích z vlastnictví přičemž si účetní jednotka udrží kontrolu), alokuje potom předchozí účetní hodnotu finančního aktiva mezi část, kterou bude nadále vykazovat v rámci trvající spoluodpovědnosti, a část, kterou již nadále nevykazuje, a to na základě relativních reálných hodnot těchto části k datu převodu. Pro tyto účely se použijí požadavky odstavce 28. Rozdíl mezi:

35.

[…]

36.

Jestliže je převáděné aktivum nadále vykazováno, toto aktivum a související závazek se nesmí vzájemně kompenzovat. Podobně, účetní jednotka nesmí kompenzovat žádný příjem plynoucí z převáděného aktiva žádným nákladem vynaloženým na související závazek (viz IAS 32, odstavec 42).

37.

Jestliže převádějící poskytne přejímajícímu zajištění nepeněžními prostředky (jako jsou úvěrové nebo kapitálové nástroje), účetní zachycení takového zajištění převádějícím nebo přejímajícím závisí na tom, zda má přejímající právo prodat nebo opětovně zastavit zajištění a zda převádějící nedodržel závazek. Převádějící i přejímající musí zajištění účetně zachytit následujícím způsobem:

38.

Nákup nebo prodej finančních aktiv s obvyklým termínem dodání se musí zaúčtovat nebo odúčtovat s použitím účtování k datu obchodu nebo účtování k datu vypořádání (viz Dodatek A, odstavce AG53–AG56).

39.

Účetní jednotka vyjme finanční závazek (resp. jeho část) z rozvahy pouze v případě, že finanční závazek zanikne – tedy v případě, že je povinnost definovaná smlouvou splněna, zrušena nebo skončí její platnost.

40.

Výměna mezi stávajícím dlužníkem a věřitelem dluhového nástroje s výrazně rozdílnými podmínkami se musí zaúčtovat jako zánik původního finančního závazku a zaúčtování nového finančního závazku. Podobně podstatná modifikace podmínek stávajícího závazku nebo jeho části (ať je již možné ji přičíst finančním potížím dlužníka nebo nikoli) se musí zaúčtovat jako zánik původního finančního závazku a zaúčtování nového.

41.

Rozdíl mezi účetní hodnotou finančního závazku (nebo jeho části), který zanikl nebo byl převeden na jiný subjekt, a zaplacenou protihodnotou, včetně jakýchkoli nehotových převedených aktiv nebo přijatých závazků, se musí zaúčtovat do zisku nebo ztráty.

42.

Jestliže účetní jednotka zpětně odkoupí finanční závazek, musí alokovat jeho předchozí účetní hodnotu mezi část, která bude nadále vykazována, a část, která je odúčtována, a to na základě relativních reálných hodnot těchto částí k datu zpětného odkupu. Rozdíl mezi (a) účetní hodnotou alokovanou odúčtované části a (b) zaplacenou protihodnotou, včetně všech převedených nepeněžních aktiv nebo přijatých závazků u odúčtované části se musí zaúčtovat jako zisk nebo ztráta.

43.

Při prvotním zaúčtování finančního aktiva nebo finančního závazku musí účetní jednotka tyto ocenit reálnou hodnotou navýšenou v případě finančního aktiva nebo finančního závazku nevedeného v reálné hodnotě jako zisk nebo ztráta o transakční náklady, které lze přímo přiřadit pořízení nebo vystavení finančního aktiva nebo finančního závazku.

44.

Pokud účetní jednotka použije účtování podle data vypořádání u aktiva, které je přeceněno pořizovacími náklady nebo zůstatkovou cenou, aktivum je prvotně zaúčtováno v reálné hodnotě k datu obchodu (viz Dodatek A, odstavce AG53–AG56).

45.

Pro účely přecenění klasifikuje tento standard finanční aktiva do následujících čtyř kategorií definovaných v odstavci 9:

Tyto kategorie se vztahují k oceňování a zaúčtování zisku nebo ztráty dle tohoto standardu. Účetní jednotka může při uvádění údajů ve finančních výkazech použít jiné deskriptory těchto kategorií nebo jiné kategorizace. Účetní jednotka musí v komentáři uvést údaje požadované IAS 32.

46.

Účetní jednotka přeceňuje finanční aktiva včetně derivátů, které jsou aktivy, reálnou hodnotou. Tato reálná hodnota se nesnižuje o transakční náklady, které by podniku mohly vzniknout v souvislosti s prodejem nebo jiným způsobem pozbytí finančních aktiv. Výjimku představují následující finanční aktiva:

47.

Po prvotním zaúčtování musí účetní jednotka ocenit všechny finanční závazky zůstatkovou cenou, a to za použití metody efektivní úrokové sazby, kromě:

48.

Při určování reálné hodnoty finančního aktiva nebo finančního závazku pro účely použití tohoto standardu nebo IAS 32 musí účetní jednotka použít odstavce AG69–AG82 Dodatku A.

49.

Reálná hodnota finančního závazku s funkcí na požádání (např. vklad na požádání) není nižší než částka splatná na požádání, diskontovaná od prvního data, kdy mohlo být zažádáno její vyplacení.

50.

Účetní jednotka nesmí reklasifikovat finanční nástroj do nebo z reálné hodnoty přes kategorii zisku nebo ztráty, dokud je tento držen nebo vydáván.

51.

Jestliže není v důsledku změny úmyslu nebo schopnosti nadále vhodné klasifikovat investici jako drženou do splatnosti, musí se reklasifikovat jako realizovatelná a přecenit reálnou hodnotou, a rozdíl mezi její účetní a reálnou hodnotou se musí účtovat v souladu s odstavcem 55(b).

52.

Kdykoli prodej nebo reklasifikace více než nevýznamného objemu investic držených do splatnosti nesplňuje podmínky uvedené v odstavci 9, jakékoli zbývající investice držené do splatnosti se musí reklasifikovat jako realizovatelné. U takových reklasifikací se rozdíl mezi účetní a reálnou hodnotou musí účtovat v souladu s odstavcem 55(b).

53.

Jestliže bude k dispozici spolehlivé ocenění finančního aktiva nebo finančního závazku, u kterého takové ocenění dříve k dispozici nebylo, a aktivum nebo závazek musí být v případě možnosti spolehlivého ocenění oceněny reálnou hodnotou (viz odstavce 46(c) a 47), musí se aktivum nebo závazek přecenit reálnou hodnotou a rozdíl mezi jejich účetní hodnotou a reálnou hodnotou se musí účtovat v souladu s odstavcem 55.

54.

Jestliže je v důsledku změny úmyslu podniku, ztráty jeho schopnosti investici držet nebo ve výjimečném případě kvůli tomu, že již není možné spolehlivě stanovit reálnou hodnotu finančního aktiva (viz odstavce 46(c) a 47), nebo proto, že dva předchozí obchodní roky zmiňované v odstavci 9 uplynuly, třeba zaúčtovat finanční aktivum nebo finanční závazek v pořizovací ceně nebo v zůstatkové hodnotě, a nikoliv v reálné hodnotě, reálná účetní hodnota finančního aktiva k tomuto datu bude zaúčtována jako jeho nová pořizovací cena nebo zůstatková hodnota. O případných předchozích ziscích nebo ztrátách souvisejících s tímto aktivem, které byly v souladu s odstavcem 55(b) zaúčtovány přímo do vlastního kapitálu, se bude účtovat takto:

55.

Zisk nebo ztráta vyplývající ze změny reálné hodnoty finančního aktiva nebo finančního závazku, jež nejsou součástí hedgingového vztahu (viz odstavce 89–102), se zaúčtují takto:

56.

U finančních aktiv a finančních závazků vedených v zůstatkové hodnotě (viz odstavce 46 a 47) se zisk nebo ztráta účtuje do zisku nebo ztráty v okamžiku, kdy je finanční aktivum nebo finanční závazek odúčtován nebo kdy dojde ke snížení jeho hodnoty či při amortizaci. Avšak u finančních aktiv nebo finančních závazků, které jsou zajišťovanými položkami (viz odstavce 78–84 a Dodatek A, odstavce AG98–AG101), se musí při účtování zisku nebo ztráty postupovat podle odstavců 89–102.

57.

Jestliže účetní jednotka zaúčtuje finanční aktiva pomocí účtování podle data vypořádání (viz odstavec 38 a Dodatek A, odstavce AG53 a AG56), jakákoli změna reálné hodnoty aktiva, která má být obdržena v období mezi datem obchodu a datem vypořádání, se neúčtuje u aktiv vedených v zůstatkových cenách (jiné než ztráty ze snížení hodnoty). U aktiv vedených v reálné hodnotě se nicméně změna reálné hodnoty musí zaúčtovat do zisku nebo ztráty nebo do vlastního kapitálu, vhodně dle odstavce 55.

58.

Účetní jednotka vždy k rozvahovému dni posoudí, zda neexistují objektivní důkazy o tom, že došlo ke snížení hodnoty finančního aktiva nebo skupiny aktiv. Jestliže takový důkaz existuje, účetní jednotka musí použít odstavec 63 (u finančních aktiv vedených v zůstatkové ceně), odstavec 66 (u finančních aktiv vedených v pořizovací ceně) nebo odstavec 67 (u realizovatelných finančních aktiv) k určení výše ztráty ze snížení hodnoty.

59.

Hodnota finančního aktiva nebo skupiny finančních aktiv se snížila nebo ke ztrátám ze snížení hodnoty došlo pouze tehdy, když existuje objektivní důkaz snížení hodnoty v důsledku jedné nebo více událostí, ke kterým došlo po prvotním zaúčtování aktiva („ztrátová událost“), a když tato ztrátová událost (nebo události) má dopad na odhadované budoucí peněžní toky finančního aktiva nebo skupiny finančních aktiv, které lze spolehlivě odhadnout. Někdy nemusí být možné určit jednotlivou nespojitou událost, která snížení hodnoty způsobila. Snížení hodnoty mohlo být spíše způsobeno kombinovaným účinkem více událostí. Ztráty očekávané v důsledku budoucích událostí, bez ohledu na jejich pravděpodobnost, se nezaúčtovávají. Objektivní důkazy o tom, že došlo ke snížení hodnoty finančního aktiva nebo skupiny aktiv, zahrnují zjistitelné informace, které má držitel aktiva k dispozici a které svědčí o:

60.

Ukončení existence aktivního trhu z toho důvodu, že finanční nástroje účetní jednotky již dále nejsou veřejně obchodovány, samo o sobě nesvědčí o snížení hodnoty. Snížení úvěrového ratingu účetní jednotky samo o sobě nesvědčí o snížení hodnoty, avšak může takovým důkazem být při posouzení v kombinaci s dalšími dostupnými informacemi. Pokles reálné hodnoty finančního aktiva pod pořizovací cenu nebo pod zůstatkovou cenu nemusí nutně svědčit o snížení hodnoty (např. pokles reálné hodnoty investice do dluhového nástroje, která vyplyne z nárůstu bezrizikové úrokové sazby).

61.

Kromě typů událostí uvedených v odstavci 59 patří mezi objektivní důkazy o snížení hodnoty investice do kapitálového nástroje informace o významných změnách s nepříznivým dopadem, ke kterým došlo v technologickém, ekonomickém nebo právním prostředí, ve kterém výstavce operuje, a které naznačují, že náklady spojené s pořízením investice do kapitálového nástroje nelze získat zpět. Objektivním důkazem snížení hodnoty je i významný nebo dlouhotrvající pokles reálné hodnoty investice do kapitálového nástroje pod jeho pořizovací hodnotu.

62.

V některých případech mohou být zjistitelné údaje požadované k odhadu objemu ztráty ze snížení hodnoty finančního aktiva za daných okolností omezeny nebo nadále ne zcela relevantní. Například může jít o případ, kdy má dlužník finanční potíže a o podobných dlužnících existuje jen málo dostupných historických dat. V takových případech použije účetní jednotka k odhadu objemu ztráty ze snížení hodnoty úsudek založený na zkušenostech. Podobně účetní jednotka použije úsudek založený na zkušenostech k úpravě zjistitelných údajů o skupině finančních aktiv tak, aby tyto odrážely stávající okolnosti (viz odstavec AG89). Použití zdůvodněných odhadů je podstatnou součástí přípravy účetní závěrky a neznamená snížení její spolehlivosti.

63.

Jestliže existuje objektivní důkaz o tom, že došlo ke ztrátě ze snížení hodnoty u poskytnutých půjček a jiných pohledávek nebo investic držených do splatnosti, jež jsou vedeny v zůstatkové ceně, výše ztráty se měří jako rozdíl mezi účetní hodnotu aktiva a současnou hodnotou odhadovaných budoucích peněžních toků (vyjma budoucích úvěrových ztrát, ke kterým nedošlo) diskontovaných původní efektivní úrokovou sazbou finančního aktiva (tj. efektivní úrokovou sazbou vypočtenou při výchozím uznání). Účetní hodnota aktiva se musí snížit přímo nebo s použitím účtu opravné položky. Částka ztráty se musí zaúčtovat do zisku nebo do ztráty.

64.

Účetní jednotka nejprve posoudí, zda individuálně existuje objektivní důkaz o snížení hodnoty pro individuálně významná finanční aktiva, a individuálně nebo společně pro finanční aktiva, která nejsou individuálně významná (viz odstavec 59). Jestliže účetní jednotka zjistí, že neexistuje žádný objektivní důkaz o snížení hodnoty individuálně hodnoceného aktiva, ať již je významné nebo nikoli, zahrne toto aktivum do skupiny finančních aktiv s podobnými charakteristikami úvěrových rizik a společně je posoudí ohledně snížení hodnoty. Aktiva, která jsou jednotlivě posuzována ohledně snížení hodnoty, a u kterých je nebo nadále bude účtována ztráta ze snížení hodnoty, nejsou ve společném posuzování snížení hodnoty zahrnuta.

65.

Pokud v následujícím účetním období ztráta ze snížení hodnoty poklesne a tento pokles je možné objektivně vztáhnout k události, která nastala po rozpoznání snížení hodnoty (jako např. zvýšení úvěrového ratingu dlužníka), bude toto dříve zaúčtované snížení hodnoty stornováno, a to buď přímo, nebo prostřednictvím účtu opravných položek. V důsledku tohoto storna však nesmí dojít k tomu, že účetní hodnota finančního aktiva k datu storna snížení hodnoty bude vyšší, než by byla jeho zůstatková hodnota v případě, že by snížení hodnoty zaúčtováno nebylo. Částka storna se musí zaúčtovat do zisku nebo do ztráty.

66.

Jestliže existuje objektivní důkaz, že došlo ke ztrátě ze snížení hodnoty nekotovaného kapitálového nástroje, který není veden v reálné hodnotě z důvodu nemožnosti tuto hodnotu spolehlivě změřit, nebo u derivátového aktiva, které je spojeno s takovým nekotovaným kapitálovým nástrojem a musí být vypořádáno jeho doručením, měří se výše ztráty ze snížení hodnoty jako rozdíl mezi účetní hodnotou finančního aktiva a současnou hodnotou odhadovaných budoucích peněžních toků, diskontovaných stávající tržní mírou návratnosti podobného finančního aktiva (viz odstavec 46(c) a Dodatek A, odstavce AG80 a AG81). Takové ztráty ze snížení hodnoty nelze stornovat.

67.

Pokud byl pokles reálné hodnoty realizovatelného finančního aktiva zaúčtován přímo do vlastního kapitálu a neexistuje objektivní důkaz o snížení hodnoty aktiva (viz odstavec 59), kumulovaná ztráta, která byla zaúčtována přímo do vlastního kapitálu, musí být z vlastního kapitálu vyňata a zaúčtována do zisku nebo ztráty, a to přestože finanční aktivum nebylo odúčtováno.

68.

Výše kumulované ztráty vyjmuté z vlastního kapitálu a zaúčtované v zisku nebo ztrátě podle odstavce 67 musí být rozdílem mezi pořizovacími náklady (vyčištěnými od splátek jistiny a amortizace) a současnou reálnou hodnotou, sníženým o ztrátu ze snížení hodnoty daného finančního aktiva, která byla předtím zaúčtována v zisku nebo ztrátě.

69.

Ztráty ze snížení hodnoty, zaúčtované v zisku nebo ztrátě u investice do kapitálového nástroje klasifikovaného jako realizovatelné, nesmí být stornovány přes zisk nebo ztrátu.

70.

Jestliže se v následujícím období zvýší reálná hodnota dluhového nástroje klasifikovaného jako realizovatelný a toto zvýšení lze objektivně vztáhnout k události, ke které došlo po zaúčtování ztráty ze snížení hodnoty do zisku nebo ztráty, ztráta ze snížení hodnoty se musí stornovat se zaúčtováním stornované částky v zisku nebo ztrátě.

71.

Jestliže je mezi zajišťovacím nástrojem a zajišťovanou položkou vymezený zajišťovací vztah, jak je uvedeno v odstavcích 85–88 a v Dodatku A, v odstavcích AG102–AG104, při účtování o zisku nebo ztrátě ze zajišťovacího nástroje a zajišťované položky se musí postupovat podle odstavců 89–102.

72.

Tento standard neomezuje okolnosti, za nichž je možné používat deriváty jako zajišťovací nástroje. Musí být ovšem splněny podmínky definované v odstavci 88, vyjma některých prodaných opcí (viz Dodatek A, odstavec AG94). Nicméně nederivátové finanční aktivum nebo nederivátový finanční závazek lze použít jako zajišťovací nástroj pouze pro účely zajištění kurzového rizika.

73.

Pro účely účtování o zajištění mohou funkci zajišťovacích nástrojů plnit pouze nástroje vystavené nespřízněným subjektem (tj. mimo skupinu, segment nebo jednotlivou účetní jednotku, o které se účtuje). Jednotlivé účetní jednotky ve skupině nebo divizi v rámci účetní jednotky mohou samozřejmě také realizovat zajišťovací transakce s jinými účetními jednotkami ve skupině nebo s jinými divizemi v rámci téže účetní jednotky, avšak jakékoli takové transakce v rámci skupiny budou při konsolidaci vyloučeny. Z tohoto důvodu takové zajišťovací transakce nesplňují podmínky pro účtování o hedgingu v konsolidované účetní závěrce skupiny. Nicméně mohou splňovat podmínky pro účtování o hedgingu v individuálních nebo nekonsolidovaných účetních závěrkách jednotlivých účetních jednotek v rámci skupiny nebo ve vykazování podle segmentů, a to za předpokladu, že nejsou spřízněny s danou účetní jednotkou nebo segmentem, o kterém se vykazuje.

74.

Reálná hodnota zajišťovacího nástroje se obvykle vyčísluje jako celek jednotným způsobem a faktory, které způsobují změny v reálné hodnotě, jsou vzájemně provázané. Účetní jednotka tedy přiřazuje zajišťovací vztah zajišťovacímu nástroji jako celku. Jediné povolené výjimky jsou:

Tyto výjimky jsou povoleny, protože vnitřní hodnotu opce a prémii u forwardové transakce je obvykle možné měřit odděleně. Dynamická hedgingová strategie, která je založena na hodnocení vnitřní i časové hodnoty opční smlouvy, splňuje podmínky pro účtování o zajištění.

75.

Pro účely zajišťovacího vztahu je možné jako zajišťovací nástroj použít část celého zajišťovacího nástroje, např. 50 % jeho nominální hodnoty. Zajišťovací vztah však nemůže trvat jen část období, po které zajišťovací nástroj existuje.

76.

Jednotlivý zajišťovací nástroj lze použít k zajištění více typů rizik za předpokladu, že (a) je možné jasně identifikovat zajišťovaná rizika; (b) je možné prokázat účinnost zajištění; a (c) je možné zajistit, aby existovalo specifické určení zajišťovacího nástroje a různých rizikových pozic.

77.

Dva nebo více derivátů, resp. jejich části (nebo v případě zajištění měnového rizika dva nebo více nederivátů nebo jejich části nebo kombinace derivátů a nederivátů nebo jejich částí), je možné vzájemně kombinovat a použít společně jako jeden zajišťovací nástroj, včetně případu, když riziko (nebo rizika) vyplývající z některých derivátů kompenzuje (kompenzují) rizika plynoucí z jiných. Úrokový collar či jiný derivátový nástroj, který kombinuje prodanou a zakoupenou opci, však nesplňuje podmínky pro zajišťovací nástroj, jestliže se v tomto případě jedná o čistou prodanou opci (tj. takovou, za kterou je obdržena čistá opční prémie). Podobně, dva nebo více nástrojů (resp. jejich části) je možné použít jako zajišťovací nástroje pouze tehdy, když ani jeden z nich není prodanou nebo čistou zakoupenou opcí.

78.

Předmětem zajištění může být zaúčtované aktivum nebo pasivum, nezaúčtovaný pevný příslib, vysoce pravděpodobná očekávaná transakce nebo čistá investice do zahraniční aktivity. Zajišťovanou položkou může být (a) jednotlivé aktivum, pasivum, pevný příslib, vysoce pravděpodobná očekávaná transakce nebo čistá investice do zahraničních aktivit, nebo (b) skupina aktiv, pasiv, pevných příslibů, vysoce pravděpodobných očekávaných transakcí nebo čistých investic do zahraničních aktivit s podobnými charakteristikami rizik nebo (c) v případě portfolia, kde je zajištěna pouze úrokové sazba, části portfolia finančních aktiv nebo finančních závazků, mezi které je zajišťované riziko rozloženo.

79.

Narozdíl od poskytnutých úvěrů a jiných pohledávek nemohou být investice držené do splatnosti použity jako zajišťované položky pro účely zajištění úrokových rizik nebo rizik předčasného splácení, protože určení investice jako držené do splatnosti vyžaduje úmysl držet investici až do data splatnosti, a to bez ohledu na změny reálné hodnoty nebo peněžních toků takové investice, které lze přičítat změnám v úrokových sazbách. Naproti tomu investice držená do splatnosti může být zajištěnou položkou pro účely zajištění kurzových a úvěrových rizik.

80.

Pro účely účtování o zajištění mohou funkci zajišťovaných položek plnit pouze aktiva, pasiva, pevné přísliby nebo vysoce pravděpodobně očekávané transakce, které nejsou vystaveny spřízněným subjektem. Z toho vyplývá, že účtování o zajištění lze použít u transakcí mezi účetními jednotkami nebo segmenty v rámci jedné skupiny pouze v individuálních nebo nekonsolidovaných účetních závěrkách těchto účetních jednotek nebo segmentů a nikoli v konsolidované účetní závěrce skupiny. Výjimkou je kurzové riziko u vnitroskupinové peněžní položky (např. splatné/pohledávané mezi dvěma dceřinými podniky), které může plnit funkce zajišťované položky v konsolidované účetní závěrce, jestliže bude mít za následek kurzové zisky nebo ztráty, které nejsou plně vyloučeny z konsolidace na základě IAS 21 Dopady změn směnných kurzů cizích měn. Podle IAS 21 nejsou kurzové zisky a ztráty z vnitroskupinových peněžních položek plně vyloučeny z konsolidace, pokud se transakce s vnitroskupinovou peněžní položkou uskutečňuje mezi dvěma účetními jednotkami ve skupině s různými používanými měnami.

81.

Jestliže je zajišťovanou položkou finanční aktivum nebo finanční závazek, může být tato použita jako zajišťovací položka se zřetelem na rizika spojená pouze s částí jejích peněžních toků nebo reálné hodnoty (jako jsou jeden nebo více vybraných smluvních peněžních toků nebo jejich částí nebo procentuální podíl z jejich reálné hodnoty), a to za předpokladu, že je možné změřit účinnost. Například identifikovatelná a samostatně měřená část úrokové angažovanosti banky v aktivu nebo závazku přinášejícím úrok může být použita jako zajišťované riziko (jako je bezriziková úroková sazba nebo komponent základní úrokové sazby celkové úrokové angažovanosti banky v zajišťovacím nástroji).

81A.

U zajištění reálné hodnoty úrokové angažovanosti banky v portfoliu finančních aktiv nebo finančních závazků (a to pouze u takovéhoto zajištění) lze použít zajišťovanou část vyjádřenou částkou měny (např. částka v dolarech, euro, librách nebo randech) spíše než jednotlivými aktivy (nebo pasivy). Portfolio může pro účely řízení rizika zahrnovat aktiva i pasiva, avšak použitá částka je objem aktiv nebo objem pasiv. Použití čisté částky zahrnující aktiva i pasiva není dovoleno. Účetní jednotka může zajistit část úrokového rizika spojeného s touto použitou částkou. Například v případě zajištění portfolia obsahujícího aktiva s možností předčasného splacení se účetní jednotka může zajistit proti změně reálné hodnoty vyplývající ze změny zajištěné úrokové míry na základě očekávaných místo smluvních termínů přecenění. […].

82.

Nefinanční aktivum nebo závazek může být zajištěnou položkou pro účely zajištění (a) kurzových rizik nebo (b) jako celek pro zajištění všech rizik, protože je obtížné oddělit a kvantifikovat příslušnou část peněžních toků nebo změny reálné hodnoty přiřaditelnou k jiným než kurzovým rizikům.

83.

Podobná aktiva nebo podobné závazky se mohou agregovat a zajistit jako skupina pouze pokud jsou jednotlivá aktiva nebo jednotlivé závazky ve skupině vystaveny stejnému riziku, které je označeno jako zajišťované. Navíc, změna reálné hodnoty jednotlivých položek skupiny plynoucí ze zajištěného rizika bude přibližně v proporcionálním poměru k celkové změně reálné hodnoty zajišťovaného rizika celé skupiny položek.

84.

Vzhledem k tomu, že účetní jednotka posuzuje účinnost zajištění porovnáním změny reálné hodnoty nebo peněžního toku zajišťovacího nástroje (nebo skupiny podobných zajišťovacích nástrojů) se zajišťovanou položkou (nebo skupinou podobných zajišťovaných položek), porovnání zajišťovacího nástroje s celkovou pozicí netto (např. rozdíl všech aktiv a závazků s fixní sazbou a podobnou lhůtou splatnosti) a nikoli se specifickou zajišťovanou položkou nelze považovat za účtování o zajištění.

85.

Při účtování o zajištění se zaúčtovává vzájemně kompenzovaný dopad, který mají změny v reálné hodnotě zajišťovacího nástroje a zajišťované položky na zisk nebo ztrátu.

86.

Existují tři typy zajišťovacího vztahu:

87.

Zajištění kurzových rizik z pevného příslibu je možné účtovat jako zajištění reálné hodnoty nebo jako zajištění peněžních toků.

88.

O zajišťovacím vztahu se účtuje jako o zajištění podle odstavců 89–102 pouze v případě, že jsou splněny všechny následující podmínky.

89.

Pokud zajištění reálné hodnoty splňuje v průběhu účetního období podmínky definované v odstavci 88, účtuje se o něm následujícím způsobem:

89A.

U zajištění reálné sazby úrokové angažovanosti banky v části portfolia finančních aktiv nebo finančních závazků (a pouze při takovém zajištění) lze splnit požadavek odstavce 89(b) vykázáním zisku nebo ztráty plynoucích ze zajišťované položky buď:

Zvláštní řádky uvedené výše v (a) a (b) musí být vykazovány vedle finančních aktiv nebo finančních závazků. Částky uvedené na těchto zvláštních řádcích musí být vyjmuty z rozvahy při odúčtování aktiv nebo závazků, ke kterým jsou vztaženy.

90.

Jestliže se zajišťují pouze konkrétní rizika související se zajištěnou položkou, zjištěné změny reálné hodnoty zajištěné položky, které nesouvisejí se zajišťovaným rizikem, se zaúčtují dle požadavků uvedených v odstavci 55.

91.

Účetní jednotka přestane účtovat o zajištění definovaném v odstavci 89, jestliže:

92.

Jakákoli z odstavce 89(b) vznikající úprava účetní hodnoty zajištěného finančního nástroje, který je oceněn zůstatkovou cenou (nebo, v případě zajištění úrokového rizika u portfolia, úprava zvláštní řádky v rozvaze, popsaná v odstavci 89A), se musí umořit do zisku nebo ztráty. S odepisováním se začne nejdříve v okamžiku úpravy a nejpozději v okamžiku, kdy již zajištěná položka nebude upravována o změny reálné hodnoty vyplývající ze zajištěného rizika. Odpis bude vycházet z efektivní úrokové sazby stanovené k datu zahájení odepisování. Avšak jestliže v případě zajištění reálné hodnoty úrokové angažovanosti banky v portfoliu finančních aktiv nebo finančních závazků (a pouze u takových zajištění) není odepisování s použitím přepočítané efektivní úrokové sazby schůdné, úpravu je nutné odepisovat lineární metodou. Úprava musí být odepsána v plné výši k datu splatnosti finančního nástroje nebo, v případě zajištění úrokového rizika u portfolia, k datu vypršení příslušného období fixace.

93.

V případě určení nezaúčtovaného pevného příslibu jako zajištěné položky se následná celková změna reálné hodnoty pevného příslibu vyplývající ze zajištěného rizika zaúčtuje jako aktivum nebo závazek a odpovídající zisk nebo ztráta se zaúčtuje do zisku nebo ztráty (viz odstavec 89(b)). Do zisku nebo ztráty se zaúčtují také změny reálné hodnoty zajišťovacího nástroje.

94.

Pokud účetní jednotka uzavře pevný příslib k pořízení aktiva nebo přijetí závazku, který je zajišťovanou položkou v zajištění reálné hodnoty, počáteční účetní hodnota aktiva nebo závazku, která vyplyne z toho, že účetní jednotka splní pevný příslib, se upraví o kumulativní změnu reálné hodnoty pevného příslibu vyplývající ze zajištěného rizika zaúčtovaného v rozvaze.

95.

Pokud zajištění peněžní toků splňuje v průběhu účetního období podmínky definované v odstavci 88, účtuje se o něm následujícím způsobem:

96.

O zajištění peněžních toků se konkrétně účtuje takto:

97.

Jestliže zajištění očekávané transakce následně vyústí v zaúčtování finančního aktiva nebo finančního závazku, související zisky nebo ztráty zaúčtované přímo do vlastního kapitálu v souladu s odstavcem 95 se musí přeřadit do zisku nebo ztráty ve stejném období nebo stejných obdobích, ve kterých pořízené aktivum nebo přijatý závazek ovlivnil zisk nebo ztrátu (např. v období, kdy se účtuje o úrokových příjmech nebo úrokových nákladech). Avšak jestliže účetní jednotka očekává, že ztráta (celá nebo její část) zaúčtovaná přímo do vlastního kapitálu nebude v jednom nebo více budoucích obdobích nahrazena, musí částku, u které nepředpokládá navrácení, převést do zisku nebo ztráty.

98.

Jestliže zajištění očekávané transakce následně vyústí v zaúčtování nefinančního aktiva nebo nefinančního závazku, nebo pokud se z očekávané transakce u nefinančního aktiva nebo nefinančního závazku stane pevný příslib, u kterého se použijí zásady účtování o zajištění reálné hodnoty, potom účetní musí postupovat podle níže uvedených bodů (a) nebo (b):

99.

Účetní jednotka musí přijmout účetní pravidla definovaná v bodu (a) nebo (b) v odstavci 98 a musí je používat konzistentně u všech zajišťovacích vztahů, na které se odstavec 98 vztahuje.

100.

U těch případů zajištění peněžních toků, které nejsou popsány v odstavcích 97 a 98, se částky, které byly zaúčtovány přímo do vlastního kapitálu, zahrnou do zisku nebo ztráty ve stejném období nebo obdobích, během nichž má zajištěná očekávaná transakce vliv na zisk nebo ztrátu (např. když skutečně dojde k očekávanému prodeji).

101.

Za jakékoli z následujících okolností účetní jednotka přestane účtovat o zajištění definovaném v odstavcích 95–100:

102.

Zajištění čisté investice do zahraniční aktivity, včetně zajištění peněžní položky, která se účtuje jako součást čisté investice (viz IAS 21), se budou účtovat podobně jako zajištění peněžních toků:

103.

Účetní jednotka musí tento standard používat (včetně změn vydaných v březnu roku 2004) pro roční období počínající 1. lednem 2005 nebo později. Dřívější aplikace je možná. Účetní jednotka nesmí tento standard použít (včetně změn vydaných v březnu roku 2004) v ročních obdobích počínajících před 1. lednem 2005, pokud nepoužívá zároveň IAS 32 (vydaný v prosinci 2003). Pokud bude účetní jednotka aplikovat tento standard v obdobích předcházejících 1. lednu 2005, tuto skutečnost zveřejní.

104.

Tento standard je nutné uplatnit i zpětně, kromě případů uvedených v odstavci 105–108. Počáteční stav nerozděleného zisku nejdřívějšího vykazovaného období a všechny ostatní srovnatelné částky se musí upravit jako kdyby tento standard byl používán vždy, pokud by nebylo nemožné provést přepracování a vykázání. Jestliže přepracování a vykázání není možné, účetní jednotka musí tuto skutečnost zveřejnit a uvést rozsah, v jakém byly údaje přepracovány.

105.

Při prvním použití tohoto standardu může účetní jednotka určit dříve zaúčtované finanční aktivum nebo finanční závazek jako finanční aktivum nebo finanční závazek v reálné hodnotě prostřednictvím zisku nebo ztráty nebo jako realizovatelné, a to navzdory požadavku uvedenému v odstavci 9, aby bylo toto určení učiněno při počátečním zaúčtování. U jakéhokoli takového finančního aktiva určeného jako realizovatelné musí účetní jednotka účtovat všechny kumulované změny reálné hodnoty jako samostatné položky vlastního kapitálu až do následného odúčtování nebo snížení hodnoty v případě, že má tento kumulovaný zisk nebo ztrátu převést do zisku nebo ztráty. U jakéhokoli finančního nástroje, jehož reálná hodnota je vedena v zisku nebo ztrátě, nebo jako realizovatelná položka, musí účetní jednotka:

106.

Kromě situací povolených v odstavci 107 musí účetní jednotka použít prospektivně požadavky na odúčtování uvedené v odstavcích 15–37 a v Dodatku A, v odstavcích AG36–AG52. Proto tedy, kdyby účetní jednotka odúčtovala finanční aktiva podle IAS 39 (novelizováno roku 2000) v důsledku transakce realizované před 1. lednem 2004, a tato aktiva by podle tohoto standardu nebyla odúčtována, nesmí tato aktiva zaúčtovat.

107.

Nehledě na odstavec 106 může účetní jednotka požadavky na odúčtování uvedené v odstavcích 15–37 a v odstavcích AG36–AG52 Dodatku A aplikovat retrospektivně ode dne, kdy si to účetní jednotka stanoví, a to za předpokladu, že byly informace potřebné k aplikaci standardu IAS 39 u aktiv a závazků odúčtovaných v důsledku minulých transakcí získány v době prvotního účtování o těchto transakcích.

108.

Účetní jednotka nesmí upravovat účetní hodnotu nefinančních aktiv a nefinančních závazků tak, aby nezahrnovala zisky a ztráty související se zajištěními peněžních toků, které byly zahrnuty v účetní hodnotě před počátkem účetního roku, ve kterém byl tento standard aplikován poprvé. Na počátku účetního období, ve kterém je tento standard použit poprvé, se musí jakákoli částka zaúčtovaná přímo do vlastního kapitálu k zajištění pevného příslibu, který je podle tohoto standardu účtován jako zajištění reálné hodnoty, znovu klasifikovat jako aktivum nebo závazek, s výjimkou zajištění kurzového rizika, se kterým se musí i nadále nakládat jako se zajištěním peněžního toku.

109.

Tento standard nahrazuje IAS 39 – Finanční nástroje: účtování a oceňování, novelizovaný v říjnu 2000.

110.

Tento standard a doprovodná Implementační příručka nahrazují Implementační příručku vydanou Výborem pro implementační příručku k IAS 39 (Implementation Guidance Committee), založeným bývalým IASC.

AG1.

Smlouvy, které vyžadují úhradu v souvislosti s klimatickými, geologickými nebo jinými fyzikálními faktory, se obvykle používají jako pojistky. (Těm, které pokrývají klimatické faktory, se říká též klimatické deriváty.) Na základě těchto smluv vychází splatná částka z výše ztráty vzniklé pojištěné účetní jednotce. Práva a povinnosti vyplývající z pojistných smluv, které nezahrnují zejména převody finančních rizik, jsou na základě odstavce 2(d) vyloučeny z rozsahu působnosti tohoto standardu. Na základě některých smluv, vyžadujících platbu založenou na klimatických, geologických nebo jiných fyzikálních faktorech, nesouvisí vyplacení s výší ztráty pojištěné účetní jednotky. Takové smlouvy jsou na základě odstavce 2(h) vyloučeny z rozsahu působnosti tohoto standardu.

AG2.

Tento standard nemění požadavky týkající se plánů zaměstnaneckých požitků v souladu s IAS 26 Penzijní plány a týkající se autorských smluv založených na velikosti příjmů z prodejů nebo služeb, které jsou vykazovány podle standardu IAS 18 Příjmy.

AG3.

V některých případech účetní jednotka se strategickým záměrem investuje do majetkových cenných papírů emitovaných jinou účetní jednotkou s cílem vybudovat s touto účetní jednotkou dlouhodobý podnikatelský vztah. Zda je ekvivalenční metoda účtování vhodná pro takovouto investici se rozhodne na základě standardu IAS 28 Investice do přidružených podniků. Zda se o investici bude účtovat metodou poměrné konsolidace nebo ekvivalenční metodou se rozhodne na základě standardu IAS 31 – Účasti ve společných podnicích. Pokud není vhodná ani ekvivalenční metoda ani metoda poměrné konsolidace, bude účetní jednotka účtovat o investici v souladu s tímto standardem.

AG4.

Tento standard upravuje také účtování o finančních aktivech a závazcích pojišťoven, s výjimkou práv a závazků vyplývajících z pojistných smluv, které jsou z působnosti tohoto standardu vyloučeny ustanovením odstavce 2(d).

AG5.

V některých případech jsou finanční aktiva získána s výraznou slevou zohledňující vzniklé úvěrové ztráty. Při kalkulaci efektivní úrokové míry zahrnují účetní jednotky tyto vzniklé úvěrové ztráty do odhadovaných peněžních toků.

AG6.

Při aplikaci efektivní úrokové metody účetní jednotka obyčejně umořuje v průběhu předpokládané životnosti nástroje veškeré poplatky, placené i přijaté úroky, transakční náklady a jiné prémie nebo diskonty obsažené v kalkulaci efektivní úrokové míry. Pokud je však období, ke kterému se vztahují poplatky, placené i přijaté úroky, transakční náklady, prémie a diskonty, kratší, pak se použije toto období. To nastane v případě, když proměnná, ke které se vztahují poplatky, placené nebo přijaté úroky, transakční náklady, prémie nebo diskonty, je fixována podle aktuální tržní sazby před ukončením předpokládané životnosti nástroje. V takovém případě se nástroj bude odepisovat do data příští fixace. Pokud například prémie nebo diskont na finanční nástroj s pohyblivou úrokovou sazbou zohledňuje úrok, který se v nástroji akumuluje od doby jeho poslední platby, nebo pokud zohledňuje změny v tržních mírách od doby, kdy se pohyblivá úroková sazba upravila na tržní úroveň, bude umořován do data příští úpravy pohyblivého úroku na tržní úroveň. Je to proto, že prémie nebo diskont se vztahuje k období do příštího data úpravy úroku, protože k tomuto datu je proměnná, ke které se vztahuje prémie nebo diskont (tzn. úroková míra), upravena na tržní úroveň. Pokud je však prémie nebo diskont důsledkem změny úrokového rozpětí oproti pohyblivé sazbě u daného nástroje nebo důsledkem jiných proměnných, které nejsou upraveny na tržní úroveň, pak je nástroj umořován po dobu jeho předpokládané životnosti.

AG7.

U finančních aktiv a finančních závazků s pohyblivou sazbou mění efektivní úrokovou míru periodické přepočty peněžních toků s cílem zohlednit pohyby tržních úrokových měr. Pokud jsou finanční aktiva nebo finanční závazky s pohyblivou sazbou zpočátku vykázány v částce rovnající se jistinné pohledávce nebo závazku při splatnosti, nemá obyčejně přepočet budoucích úrokových plateb výrazný účinek na účetní hodnotu aktiva nebo závazku.

AG8.

Pokud účetní jednotka reviduje své propočty plateb nebo tržeb, měla by přizpůsobit účetní hodnotu finančního aktiva nebo finančního závazku (nebo skupiny finančních nástrojů), aby zohlednila skutečné a revidované odhadované peněžní toky. Účetní jednotka přepočítá účetní hodnotu přepočtem současné hodnoty odhadovaných budoucích peněžních toků při původní platné úrokové míře finančního nástroje. Úprava se vykáže jako příjem nebo výdaj v zisku nebo ztrátě.

AG9.

Typickými příklady derivátů jsou futures a forwardové, swapové a opční smlouvy. Derivát má obvykle určitou nominální hodnotu, která je vyjádřena částkou měny, počtem akcií, počtem hmotnostních nebo objemových jednotek nebo jinými jednotkami definovanými smlouvou. Povinností držitele nebo upisovatele derivátového nástroje však není investovat nebo přijmout při uzavření smlouvy tuto nominální hodnotu. Jinak však může být na základě derivátu požadována fixní platba nebo platba částky, která se může měnit (ale ne úměrně se změnou podkladového nástroje) v souvislosti s nějakou budoucí událostí, která se nevztahuje k nominální hodnotě. Například smlouva může požadovat částku ve výši 1 000 CU (1) v případě, že se úroková sazba šestiměsíční LIBOR zvýší o 100 základních bodů. Taková smlouva je derivátem i přesto, že nominální hodnota není specifikována.

AG10.

Definice derivátu v tomto standardu zahrnuje smlouvy, které jsou vypořádány brutto při dodávce podkladové položky (např. forwardová smlouva o nákupu dluhového nástroje s fixní sazbou). Účetní jednotka může mít smlouvu o nákupu nebo prodeji nefinanční položky, která může být vypořádána netto v penězích nebo jiným finančním nástrojem nebo výměnou finančních nástrojů (např. smlouva o koupi nebo prodeji komodity k určitému datu v budoucnosti za fixní cenu) Taková smlouva patří do rozsahu působnosti tohoto standardu, pokud však nebyla uzavřena a není stále držena za účelem dodávky nefinanční položky v souladu s očekávanými nákupními, prodejními nebo spotřebními požadavky účetní jednotky (viz odstavce 5–7).

AG11.

Jednou z popisných charakteristik derivátu je, že jeho počáteční čistá investice je menší, než je požadováno u jiných typů smluv, u kterých se očekává podobná odezva na změny tržních faktorů. Opční smlouva odpovídá definici, protože prémie je menší než investice, která je požadována k získání podkladového finančního nástroje, se kterým je opce propojena. Měnový swap, který vyžaduje počáteční směnu různých měn stejné reálné hodnoty, odpovídá definici, protože má nulovou čistou počáteční investici.

AG12.

Nákup nebo prodej s obvyklým termínem dodání dávají vzniknout závazku fixní ceny mezi datem obchodu a datem vypořádání, což odpovídá definici derivátu. Avšak vzhledem ke krátkému trvání závazku se o takové smlouvě neúčtuje jako o derivátovém finančním nástroji. Tento standard spíše upravuje tyto smlouvy s běžným termínem dodání speciálním účetním předpisem (viz odstavec 38 a AG53–AG56).

AG13.

Transakční náklady zahrnují poplatky a provize obchodním zástupcům (včetně zaměstnanců, kteří působí jako obchodní zástupci), poradcům, makléřům a prodejcům, dále odvody regulačním orgánům a burzám a daně a cla. Transakční náklady naproti tomu nezahrnují prémie nebo diskonty, náklady na financování, interní správní náklady nebo náklady na držbu.

AG14.

Obchodování většinou odráží aktivní a časté nakupování a prodeje a finanční nástroje držené za účelem obchodování jsou většinou používány s cílem generování zisku z krátkodobých cenových fluktuací nebo obchodní marže.

AG15.

Finanční závazky držené za účelem obchodování zahrnují:

Skutečnost, že závazek je používán k financování obchodních aktivit ještě neznamená, že je držen za účelem obchodování.

AG16.

Účetní jednotka nemá v úmyslu držet investici do doby splatnosti ve finančních aktivech s fixní splatností, pokud:

AG17.

Dlužný cenný papír s variabilní úrokovou sazbou může splňovat kritéria pro investici drženou do splatnosti. Majetkové cenné papíry nelze zařadit jako investice držené do splatnosti, a to buď proto, že mají neomezenou dobu platnosti (jako např. kmenové akcie), nebo proto, že částky, které držiteli plynou, se mohou lišit způsobem, který není předem stanoven (např. akciové opce, opční poukázky a podobná práva). S ohledem na definici investic držených do splatnosti jsou fixní nebo stanovitelná platba a pevný termín splatnosti dány smlouvou, která držiteli cenného papíru definuje výši plateb a termín jejich splatnosti, jako například splátky úroků a jistiny. Výrazné riziko nesplacení nevylučuje zařazení finančního aktiva do kategorie aktiv držených do splatnosti, pokud jsou její smluvní platby fixovány nebo určitelné a jsou splněna ostatní kritéria této klasifikace. Pokud však věčný dluhový nástroj zajišťuje úrokové platby po dobu neurčitou, není jej možné zařadit do kategorie investic držených do splatnosti, protože nemá pevnou splatnost.

AG18.

Finanční aktivum, u nějž má emitent právo odkupu, splňuje kritéria pro investici drženou do splatnosti v případě, že jeho držitel má v úmyslu držet toto aktivum až do uplatnění kupní opce nebo až do jeho splatnosti. Další podmínkou je, že držitel získá zpět téměř celou zůstatkovou hodnotu aktiva. Kupní opce emitenta, pokud je realizována, pouze zkrátí dobu splatnosti takového aktiva. Pokud však při uplatnění kupní opce držitel finančního aktiva nezíská zpět celou jeho zůstatkovou hodnotu, nemůže být takové finanční aktivum klasifikováno jako držené do splatnosti. Při posuzování návratnosti zůstatkové hodnoty finančního aktiva musí účetní jednotka zohlednit i vyplacenou prémii a aktivované transakční náklady.

AG19.

Finanční aktivum s prodejní opcí (tzn. držitel má právo požadovat, aby emitent vypořádal finanční aktivum před splatností) nemůže být klasifikováno jako investice držená do splatnosti, protože platba za prodejní opci ve finančním aktivu je nekonzistentní s vyjádřením záměru držet finanční aktivum do doby splatnosti.

AG20.

Pro většinu finančních aktiv je reálná hodnota vhodnějším způsobem ocenění než zůstatková hodnota. Investice držené do splatnosti představují výjimku, kterou je však možné využít pouze v případě, že účetní jednotka má v úmyslu držet investice do splatnosti. Pokud kroky podniknuté účetní jednotkou zpochybní její záměr a způsobilost držet takovou investici do splatnosti, ustanovení odstavce 9 znemožní na přiměřenou dobu tuto výjimku uplatnit.

AG21.

Velmi málo pravděpodobný katastrofický scénář typu „útoku“ klientů na banku či podobné situace v případě pojišťovny nemůže účetní jednotka předvídat, při rozhodování o svém záměru a schopnosti držet investici do splatnosti.

AG22.

Prodeje před splatností mohou splnit podmínku odstavce 9 – a tím zpochybnit záměr účetní jednotky držet ostatní investice do splatnosti – lze–li je přičíst některému z následujících bodů:

AG23.

Účetní jednotka nemá projevenou schopnost držet investici do doby splatnosti ve finančních aktivech s fixní splatností, pokud:

AG24.

Okolnosti jiné než, ty, jež jsou popsány v odstavcích AG16–AG23 mohou naznačovat, že jednotka nemá pozitivní záměr či schopnost držet investici až do splatnosti.

AG25.

Účetní jednotka posuzuje svůj úmysl a způsobilost držet investici klasifikovanou jako drženou do splatnosti až do její splatnosti nejen při pořízení investice, ale vždy k rozvahovému dni.

AG26.

Veškerá nederivátová finanční aktiva s fixní nebo stanovitelnou dobou splatnosti (včetně půjček, obchodních pohledávek, investic do dluhových nástrojů a vkladů držených v bankách) mohou potenciálně odpovídat definici půjček a pohledávek. Avšak finanční aktivum, které je kotováno na aktivním trhu (jako např. kotovaný dluhový nástroj – viz odstavec AG71), nevyhovuje klasifikaci půjčky nebo pohledávky. Finanční aktiva, která nevyhovují definici půjčky nebo pohledávky mohou být klasifikována jako investice do splatnosti, pokud splní podmínky této klasifikace (viz odstavce 9 a AG16–AG25). Při počátečním zaúčtování finančního aktiva, které by jinak bylo klasifikováno jako půjčka nebo pohledávka, může účetní jednotka toto aktivum označit za finanční aktivum a ocenit je v reálné hodnotě do zisku nebo ztráty, nebo nabídnout k prodeji.

AG27.

Pokud hostitelská smlouva nemá stanovenou splatnost a představuje zbytkový podíl na čistých aktivech účetní jednotky, pak její ekonomické charakteristiky a rizika jsou vlastní kapitálovému nástroji a vložený derivát by musel mít charakteristiky kapitálu této účetní jednotky, aby mohl být posouzen jako úzce související. Pokud hostitelská smlouva není kapitálovým nástrojem a splňuje definici finančního nástroje, pak její ekonomické charakteristiky a rizika jsou vlastní dluhovému nástroji.

AG28.

Vložený neopční derivát (jako např. vložený forward nebo swap) je oddělený od své hostitelské smlouvy na bázi stanovených nebo implikovaných hmotných podmínek, důsledkem čehož je jeho reálná hodnota při počátečním zaúčtování nulová. Vložený derivát na bázi opce (jako např. vložená opce kupní, prodejní, cap, floor nebo swaption) je oddělený od své hostitelské smlouvy na bázi stanovených podmínek opčního komponentu. Počáteční účetní hodnota hostitelského nástroje je zbytkovou hodnotou po oddělení vloženého derivátu.

AG29.

S mnohačetnými vloženými deriváty v jednotlivém nástroji je obecně nakládáno jako s jednou složkou, která je vloženým derivátem. Vložené deriváty, které jsou však klasifikovány jako vlastní kapitál (viz IAS 32 Finanční nástroje: Zveřejnění a prezentace) jsou vykazovány zvlášť od těch, které jsou klasifikovány jako aktiva a závazky. Má–li navíc nástroj více než jeden vložený derivát a tyto deriváty se vztahují k různým mírám rizika a jsou snadno oddělitelné a vzájemně nezávislé, jsou tyto deriváty vykazovány odděleně.

AG30.

Níže uvádíme příklady, kdy ekonomické rysy vloženého derivátu a rizika s ním spojená nesouvisejí úzce s ekonomickými rysy hostitelské smlouvy ani s riziky s ní spojenými (odstavec 11(a)). Za předpokladu, že jsou splněny i podmínky definované v odstavci 11(b) a (c), bude v souladu s tímto standardem účetní jednotka účtovat o vloženém derivátu odděleně od hostitelské smlouvy v těchto případech:

AG31.

Příkladem hybridního nástroje je finanční nástroj, který dává držiteli právo vrátit finanční nástroj emitentovi výměnou za peněžní částku nebo jiná finanční aktiva, a který se liší na základě změny v indexu vlastního kapitálu nebo v indexu komodity, který může vzrůst anebo poklesnout (nástroj s prodejní opcí). […] Vyžaduje se oddělení vloženého derivátu (tzn. indexované jistinné platby) podle odstavce 11, protože hostitelská smlouva je dluhovým nástrojem podle odstavce AG27 a indexovaná jistinná platba úzce nesouvisí s hostitelským dluhovým nástrojem podle odstavce AG30(a). Protože jistinná platba může vzrůst nebo poklesnout, je vložený derivát derivátem neopčního charakteru, jehož hodnota je indexovaná k podkladové proměnné.

AG32.

V případě nástroje s prodejní opcí, který může být kdykoli vrácen za peněžní ekvivalent poměrného podílu čisté hodnoty aktiv účetní jednotky (jako např. jednotek otevřeného podílového fondu nebo jednotkových investičních produktů). je důsledkem oddělení vloženého derivátu a účtování o každém komponentu zvlášť zaúčtování kombinovaného nástroje v částce vyplacení, která je splatná k rozvahovému dni, pokud držitel uplatnil právo prodat nástroj zpátky vystaviteli.

AG33.

Ekonomické rysy vloženého derivátu a rizika s ním spojená souvisejí úzce s ekonomickými rysy hostitelské smlouvy a s riziky s ní spojenými v níže uvedených případech. V těchto případech nebude účetní jednotka účtovat o vloženém derivátu odděleně od hostitelské smlouvy:

AG34.

Na základě odstavce 14 účetní jednotka vykazuje všechna svá smluvní práva a povinnosti týkající se derivátů v rozvaze samostatně jako aktiva a závazky, kromě derivátů, které zamezují, aby přesun finančních aktiv byl vykazován jako prodej (viz odstavec AG49). Pokud přesun finančního aktiva nesplňuje kritéria pro odúčtování, pak přijímající nevykazuje přesouvané aktivum jako své. (viz odstavec AG50).

AG35.

Níže uvádíme některé příklady uplatnění zásady definované v odstavci 14:

AG36.

Následující vývojový diagram ukazuje, zda a do jaké míry je finanční aktivum odúčtováno.

AG37.

Situace popsaná v odstavci 18(b) (kdy účetní jednotka má smluvní právo získat peněžní toky finančního aktiva, ale také přebírá smluvní závazek zaplatit hotovost jednomu nebo více příjemcům) nastane, pokud je účetní jednotka například založena za zvláštním účelem nebo je trustem a emituje svým investorům uživatelský úrok z podkladových finančních aktiv, která vlastní a poskytuje u nich dluhovou službu. Jsou–li splněny podmínky odstavců 19 a 20, pak v tomto případě finanční aktiva splňují kritéria pro odúčtování.

AG38.

Vezmeme–li v úvahu odstavec 19, účetní jednotka může být například tvůrcem finančního aktiva nebo skupinou, která zahrnuje konsolidovanou účetní jednotku založenou za zvláštním účelem, která získala finanční aktivum a předávává dále peněžní toky nespřízněným investorům, kteří jsou třetími stranami.

AG39.

Příklady, kdy účetní jednotka převedla prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví, jsou:

AG40.

Příklady, kdy účetní jednotka zadržela prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví jsou:

AG41.

Pokud účetní jednotka určí, že v důsledku převodu převedla prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví převáděného aktiva, pak znovu v budoucnosti nevykazuje převáděné aktivum, pokud jej znovu nenabude prostřednictvím nové transakce.

AG42.

Účetní jednotka si neponechala kontrolu nad převáděným aktivem, pokud přijímající má faktickou způsobilost prodat převáděné aktivum. Účetní jednotka si ponechala kontrolu nad převáděným aktivem, pokud přijímající nemá faktickou způsobilost prodat převáděné aktivum. Přijímající má faktickou způsobilost prodat převáděné aktivum, je–li obchodováno na aktivním trhu, protože je může znovu nakoupit na trhu, pokud je potřebuje vrátit účetní jednotce. Přijímající může například mít faktickou způsobilost prodat převáděné aktivum, pokud toto je předmětem opce, která účetní jednotce umožňuje zpětně je odkoupit, ale přijímající může na trhu snadno získat převáděné aktivum, je–li uplatněna opce. Přijímající nemá faktickou způsobilost prodat převáděné aktivum, pokud si účetní jednotka ponechá tuto opci a přijímající nemůže snadno získat převáděné aktivum na trhu, pokud účetní jednotka uplatní svou opci.

AG43.

Přijímající má faktickou způsobilost prodat převáděné aktivum, pouze pokud může prodat toto aktivum jako celek nespřízněné třetí straně a je schopen uplatnit tuto způsobilost jednostranně a bez uvalení dodatečných omezení na převod. Kritickou otázkou zůstává, co je schopen přijímající udělat ve skutečnosti, ne jaká smluvní práva má, pokud jde o to, co může udělat s převáděným aktivem nebo jaké existují smluvní zákazy. A to zejména:

AG44.

To, že je nepravděpodobné, že přijímající prodá převáděné aktivum, samo o sobě neznamená, že převádějící si ponechal kontrolu nad převáděným aktivem. Pokud však prodejní opce nebo záruka odrazuje přijímajícího od prodeje převáděného aktiva, pak si převádějící ponechal kontrolu nad převáděným aktivem. Pokud je například prodejní opce nebo záruka dostatečně hodnotná, odrazuje přijímajícího od prodeje převáděného aktiva, protože přijímající by ve skutečnosti neprodal převáděné aktivum třetí straně bez připojení podobné opce nebo jiné restriktivní podmínky. Namísto toho by přijímající držel převáděné aktivum, aby získal platby ze záruky nebo prodejní opce. Za těchto okolností si převádějící ponechal kontrolu nad převáděným aktivem.

AG45.

Účetní jednotka si může ponechat právo na část úrokových plateb z převáděných aktiv jako kompenzaci za udržování těchto aktiv. Část úrokových plateb, kterých se účetní jednotka zřekne po ukončení nebo převodu servisní smlouvy, je alokována aktivu plynoucímu z nároku na správu úvěrů nebo závazku vyplývajícímu z povinnosti spravovat úvěry. Část úrokových plateb, kterých se účetní jednotka nezřekne, je pohledávkou plynoucí z úroků. Pokud se například účetní jednotka při ukončení nebo převodu servisní smlouvy nezřekne úroku, pak je celkové úrokové rozpětí pohledávkou vyplývající pouze z úroků. Pro účely uplatnění odstavce 27 jsou reálné hodnoty servisního aktiva a úrokové pohledávky používány pro alokaci účetní hodnoty pohledávky mezi částí aktiva, která je odúčtována a tou částí, o které se stále účtuje. Pokud není servisní poplatek specifikován nebo se neočekává, že poplatek dostatečně odčiní účetní jednotku za prováděný servis, pak je servisní závazek účtován v reálné hodnotě.

AG46.

Při odhadování reálných hodnot části, o které se stále účtuje a části, která je odúčtována, účetní jednotka za účelem uplatnění odstavce 27 aplikuje požadavky ocenění reálnou hodnotou z odstavců 48,49 a AG69 – AG82 jako doplněk k odstavci 28.

AG47.

Následující ustanovení je aplikací zásady popsané v odstavci 29. Pokud záruka poskytnutá účetní jednotkou na ztráty z prodlení u převáděného aktiva zabrání odúčtování převáděného aktiva, protože účetní jednotka zadržela prakticky všechna rizika a odměny plynoucí z vlastnictví převáděného aktiva, pak se o převáděném aktivu nepřestává účtovat v celém jeho rozsahu a získané protiplnění je vykázáno v závazcích.

AG48.

Níže jsou uvedené příklady ocenění převáděného aktiva a příslušného závazku podle odstavce 30.

AG49.

Do té míry, do které převod finančního aktiva nesplňuje kritéria pro odúčtování, nejsou smluvní práva a povinnosti převádějícího související s převodem vykazovány zvlášť jako deriváty, pokud by zaúčtování jak derivátu, tak i buď převáděného aktiva nebo závazku vzešlého z převodu mělo za následek, že stejná práva a povinnosti jsou zaúčtovány dvakrát. Například kupní opce držená převádějícím může zamezit vykázání převodu finančního aktiva jako prodeje. V tomto případě není kupní opce vykázána zvlášť jako derivátové aktivum.

AG50.

Do té míry, do které přesun finančního aktiva nesplňuje kritéria pro odúčtování, přijímající nevykazuje přesouvané aktivum jako své. Přijímající odúčtovává hotovost nebo jiné placené protiplnění a zaúčtuje pohledávku převádějícího. Pokud má převádějící jak práva, tak i povinnosti k opětovnému získání kontroly nad převáděným aktivem v celém jeho rozsahu za fixní částku (např. na základě dohody o zpětném odkupu), může přijímající vykázat svou pohledávku jako půjčku nebo pohledávku.

AG51.

Následují příklady uplatnění zásad odúčtování tohoto standardu.

AG52.

Tento odstavec znázorňuje využití přístupu trvající spoluodpovědnosti, má–li účetní jednotka trvající spoluodpovědnost v části finančního aktiva.

AG53.

O nákupu nebo prodeji finančních aktiv s obvyklým termínem dodání se účtuje ke dni transakce nebo ke dni vypořádání podle odstavců AG55 a AG56. Použitá metoda se aplikuje důsledně pro všechny nákupy a prodeje finančních aktiv, která patří do stejné kategorie finančních aktiv definovaných v odstavci 9. Aktiva, která jsou držena za účelem obchodování, tvoří proto zvláštní kategorii odlišnou od aktiv oceněných reálnou hodnotou do zisku nebo ztráty.

AG54.

Smlouva, která vyžaduje nebo povoluje čisté vypořádání změny hodnoty smlouvy, není smlouvou s obvyklým termínem dodání. Taková smlouva je namísto toho vykazována jako derivát v období mezi datem obchodu a datem vypořádání.

AG55.

Datum obchodu je datem, kdy se účetní jednotka zaváže odkoupit nebo prodat aktivum. Podstatou účtování k datu obchodu je (a) zaúčtování aktiva, jež má účetní jednotka přijmout, nebo závazku, který má účetní jednotka uhradit, k datu obchodu a (b) odúčtování prodaného aktiva a zaúčtování zisku nebo ztráty při vyřazení a zaúčtování pohledávky za kupujícím k datu obchodu. Obecně platí, že úrok se u aktiva a souvisejícího závazku akumuluje až od data vypořádání, kdy dojde k převodu vlastnických práv.

AG56.

Datum vypořádání je datem, kdy je aktivum dodáno účetní jednotce resp. účetní jednotkou. Podstatou účtování k datu vypořádání je (a) zaúčtování aktiva k datu jeho přijetí účetní jednotkou, a (b) odúčtování aktiva a zaúčtování zisku nebo ztráty při vyřazení k datu, kdy jej účetní jednotka dodá. Účtuje–li účetní jednotka o majetku k datu vypořádání, bude účtovat i o všech změnách reálné hodnoty aktiva mezi datem obchodu a datem vypořádání, a to stejným způsobem, jako se podle tohoto standardu účtuje o pořízeném aktivu. To znamená, že u aktiv oceněných pořizovací cenou nebo zůstatkovou hodnotou se o změně hodnoty neúčtuje; u aktiv klasifikovaných jako finanční aktiva v reálné hodnotě se změna hodnoty účtuje do zisku nebo ztráty; u aktiv klasifikovaných jako realizovatelná se změna hodnoty účtuje do kapitálu.

AG57.

Finanční závazek (nebo jeho část) zaniká, pokud dlužník:

AG58.

Pokud emitent dluhového nástroje zpětně odkoupí tento nástroj, dluh zaniká i přesto, že emitent provozuje trh s tímto nástrojem, nebo že jej zamýšlí v blízké budoucnosti opět prodat.

AG59.

Pokud dlužník není svého závazku právně zproštěn, úhrada třetí straně, včetně svěřenské správy (anglicky někdy označovaná jako „in–substance defeasance“) sama o sobě nezbavuje dlužníka jeho primárního závazku vůči věřiteli.

AG60.

Pokud dlužník zaplatí třetí straně, aby převzala závazek, a oznámí svému věřiteli, že třetí strana převzala jeho dlužný závazek, neodúčtuje dlužník tento dlužný závazek, dokud není splněna podmínka v odstavci AG57(b). Pokud dlužník zaplatí třetí straně, aby převzala závazek a je svého závazku právně zproštěn svým věřitelem, pak dluh dlužníka zanikl. Pokud však dlužník souhlasí, že bude dluh splácet třetí straně anebo přímo původnímu věřiteli, zaúčtuje nový dluhový závazek vůči třetí straně.

AG61.

Přestože je dlužník svého závazku právně zproštěn, ať již na základě výsledků soudního řízení nebo z rozhodnutí věřitele, a má to za následek odúčtování závazku, může účetní jednotka zaúčtovat nový závazek, pokud nejsou splněna kritéria odúčtování převáděných finančních aktiv v odstavci 15–37. Pokud tato kritéria nejsou splněna, převáděná aktiva nejsou odúčtována a účetní jednotka v souvislosti s nimi zaúčtuje nový závazek.

AG62.

Pro účely odstavce 40 se významnou změnou podmínek rozumí případ, kdy diskontovaná současná hodnota peněžních toků za nových podmínek, včetně veškerých uhrazených poplatků snížených pomocí původní efektivní úrokové míry o veškeré přijaté poplatky, se liší minimálně o 10 % od diskontované současné hodnoty zbývajících peněžních toků plynoucích z původního finančního závazku. Jestliže se uzavření nového úvěru nebo změna úvěrových podmínek účtuje jako zánik závazku, veškeré náklady nebo poplatky, které účetní jednotce v této souvislosti vzniknou, se zaúčtují v rámci zisků a ztrát k datu zániku. Jestliže se uzavření nového úvěru nebo změna úvěrových podmínek neúčtuje jako zánik závazku, veškeré náklady nebo poplatky, které podniku vzniknou, budou mít vliv na účetní hodnotu závazku a budou se odepisovat po zbývající dobu trvání modifikovaného závazku.

AG63.

V některých případech může věřitel zprostit dlužníka jeho platebních závazků s tím, že dlužník na sebe vezme záruční závazek zaplatit v případě, že tak neučiní strana, která na sebe převzala primární zodpovědnost za uhrazení tohoto závazku. V tomto případě dlužník:

AG64.

Reálná hodnota finančního nástroje je při prvotním ocenění obvykle transakční cena (tzn. reálná hodnota poskytnutého nebo přijatého protiplnění, viz také odstavec AG76). Pokud je však část poskytnutého nebo přijatého protiplnění za něco jiného než za finanční nástroj, reálná hodnota finančního nástroje je odhadována pomocí oceňovací techniky (viz odstavce AG74–AG79). Například reálná hodnota dlouhodobé půjčky nebo pohledávky, která nenese úrok, může být odhadována jako současná hodnota budoucích peněžních tržeb diskontovaných podle převažující tržní úrokové sazby (sazeb) používané u obdobného nástroje (tj. obdobného z hlediska příslušné měny, podmínek, úrokové sazby či jiných faktorů) s obdobným úvěrovým ratingem. Každá dodatečná půjčená částka je nákladem nebo snížením výnosu, pokud není uznána jako nějaký jiný typ aktiva.

AG65.

Pokud účetní jednotka poskytne úvěr s netržní úrokovou sazbou (např. 5 %, zatímco tržní míra u podobných úvěrů je 8 %) a obdrží poplatek jako kompenzaci, pak účetní jednotka zaúčtuje úvěr v reálné hodnotě, tzn. bez obdrženého poplatku. Účetní jednotka akumuluje diskont do zisku nebo ztráty pomocí metody efektivní úrokové míry.

AG66.

Pokud je finanční nástroj, o kterém bylo původně účtováno jako o finančním aktivu, oceněn reálnou hodnotou a jeho reálná hodnota je nižší než nula, pak je finančním závazkem v souladu s odstavcem 47.

AG67.

Následující příklad ilustruje účtování o transakčních nákladech při prvotním a následném ocenění realizovatelného finančního aktiva. Aktivum je pořízeno za 100 CU plus nákupní provizi ve výši 2 CU. Aktivum je tedy nejprve vykázáno v hodnotě 102 CU. Další rozvahové datum nastane o den později, kdy kotovaná tržní cena aktiva je 100 CU. Pokud by aktivum bylo prodáno, byla by zaplacena provize ve výši 3 CU. K tomuto dni je aktivum oceněno ve výši 100 CU (bez ohledu na možnou provizi z prodeje) a ve vlastním kapitálu se vykáže ztráta ve výši 2 CU. Pokud má realizovatelné finanční aktivum fixní nebo určitelné platby, transakční náklady jsou umořeny do zisku nebo ztráty použitím metody efektivní úrokové sazby. Pokud realizovatelné finanční aktivum nemá fixní nebo určitelné platby, vykáží se transakční náklady do zisku nebo ztráty v okamžiku, kdy je aktivum odúčtováno nebo dojde ke snížení jeho hodnoty.

AG68.

Nástroje, které jsou klasifikovány jako půjčky a pohledávky, jsou oceněny v zůstatkové hodnotě bez ohledu na záměr účetní jednotky držet je do doby splatnosti.

AG69.

Definice reálné hodnoty je založena na předpokladu trvání účetní jednotky bez existence záměru či nutnosti její likvidace, významného omezení rozsahu její činnosti či závazku jednotky realizovat transakci za nepříznivých podmínek. Reálná hodnota tudíž není částka, kterou by účetní jednotka dostala nebo zaplatila při vynucené transakci, nedobrovolné likvidaci nebo při prodeji uskutečněném v tísni. Reálná hodnota každopádně odráží úvěrovou kvalitu nástroje.

AG70.

V tomto standardu se používá termín „nabídková cena“ a „poptávková cena“ (bid price nebo asking price, někdy též current offer price – současná nabídková cena) ve významu kotované tržní ceny, a termín „rozptyl nabídky a poptávky“, který zahrnuje pouze transakční náklady. Jiné úpravy za účelem dosažení reálné hodnoty (např. pro riziko nesplnění závazku protistranou) nejsou v termínu „rozptyl nabídky a poptávky“ obsaženy.

AG71.

Finanční nástroj se považuje za kotovaný na aktivním trhu, pokud jsou kotované tržní ceny snadno a pravidelně dostupné na burze, u dealerů, obchodníků s cennými papíry, průmyslových skupin, oceňovacích služeb nebo regulačních orgánů, a tyto ceny reprezentují aktuální a pravidelně se uskutečňující tržní transakce za obvyklých podmínek. Reálná hodnota je definována cenou, na které se dohodli ochotný kupující a ochotný prodejce za obvyklých podmínek. Cílem stanovování reálné hodnoty finančního nástroje, který je obchodován na aktivním trhu, je dosáhnout ceny, za kterou by se transakce k rozvahovému dni u tohoto nástroje vyskytla (tzn. bez úpravy nástroje) na nejvýhodnějším aktivním trhu, na který má účetní jednotka okamžitý přístup. Účetní jednotka však každopádně upravuje cenu na progresivnějším trhu, aby odrážela veškeré rozdíly v úvěrovém riziku spočívajícím v nesplnění závazku protistranou mezi nástroji obchodovanými na tomto trhu a těmi, které jsou oceňovány. Nejspolehlivějším důkazem o výši reálné hodnoty je obvykle veřejně ohlášená cena na aktivním veřejném trhu, která může být použita k ocenění finančního aktiva nebo finančního závazku.

AG72.

Tržní cenu drženého aktiva nebo emitovaného závazku představuje obvykle aktuální nabídková cena kupujícího (bid price) a tržní cenu aktiva, které má být předmětem akvizice, nebo drženého závazku představuje nabídková cena prodávajícího (asking price). Má–li účetní jednotka aktiva a závazky s vzájemně započitatelnými tržními riziky, může pro stanovení reálných hodnot vzájemného zápočtu rizik použít tržní ceny „střed“ a podle vhodnosti použít na čistou otevřenou pozici nabídkovou nebo poptávkovou cenu (bid or asking price). Pokud takové ceny k dispozici nejsou, může jako vodítko pro stanovení reálné hodnoty sloužit cena poslední transakce, avšak pouze za předpokladu, že od data uskutečnění transakce nedošlo k významné změně ekonomických podmínek. Pokud se od data transakce podmínky změnily (např. změna bezrizikové úrokové sazby po poslední cenové kotaci podnikových dluhopisů), pak reálná hodnota odráží změnu v podmínkách v porovnání s běžnými cenami nebo sazbami podobných finančních nástrojů. Pokud účetní jednotka může stejně tak prokázat, že cena poslední transakce není reálnou hodnotou (např. protože účetní jednotka zohlednila částku, kterou by získala nebo zaplatila při vynucené transakci, nedobrovolné likvidaci nebo prodeji realizovaném v tísni), pak je tato cena upravena. Reálná hodnota portfolia finančních nástrojů je dána počtem jednotek nástroje a jeho kotovanou tržní cenou. Pokud na aktivním trhu neexistuje zveřejněná cenová kotace u daného finančního nástroje jako celku, ale obchoduje se s jeho jednotlivými složkami, bude reálná hodnota stanovena na základě tržních cen těchto složek.

AG73.

Pokud je sazba (nikoli cena) kotována na aktivním trhu, účetní jednotka použije jako vstupní veličinu oceňovací techniky pro stanovení reálné hodnoty kotovanou tržní sazbu. Pokud kotovaná tržní sazba nezahrnuje úvěrové riziko nebo jiné činitele, které účastníci trhu zahrnují do oceňování nástroje, pak účetní jednotka tyto činitele pří oceňování zohlední.

AG74.

Pokud je trh s finančním nástrojem neaktivní, účetní jednotka stanoví reálnou hodnotu použitím oceňovací techniky. Oceňovací techniky zahrnují použití dostupných posledních tržních transakcí uskutečňujících se za obvyklých podmínek mezi znalými a ochotnými stranami, porovnání s běžnou reálnou hodnotou jiného nástroje, který je prakticky stejného charakteru, analýzu diskontovaných peněžních toků a modely stanovení ceny opce. Pokud existuje oceňovací technika běžně používaná účastníky trhu k ocenění nástroje a tato technika prokázala, že může poskytnout spolehlivé odhady cen získané ze skutečných tržních transakcích, pak účetní jednotka použije tuto techniku.

AG75.

Cílem oceňovací techniky je stanovit, jaká by byla cena transakce v den ocenění při směně za obvyklých podmínek motivované běžnými obchodními úvahami. Reálná hodnota se odhaduje na základě výsledků oceňovací techniky, která maximálně využívá tržní vstupy, a co nejméně se spoléhá na vstupy konkrétně dané pro účetní jednotku. U oceňovací techniky se očekává, že dospěje ke stanovení realistického odhadu reálné hodnoty, pokud (a) přiměřeně zohledňuje pravděpodobné ocenění nástroje na trhu a (b) vstupní veličiny použité oceňovací technikou přiměřeně reprezentují tržní očekávání a míry faktorů rizikové návratnosti vlastní finančnímu nástroji.

AG76.

Proto oceňovací technika (a) zahrnuje všechny faktory, které účastníci trhu zohledňují při stanovování ceny a (b) je konzistentní s přijatými ekonomickými metodikami pro ocenění finančního nástroje. Účetní jednotka pravidelně ověřuje oceňovací techniku a přezkušuje její platnost pomocí cen z veškerých dostupných běžných tržních transakcí s tímto instrumentem (tj. bez úpravy) nebo na základě veškerých dostupných tržních údajů. Účetní jednotka získává tržní údaje stále na stejném trhu, na kterém byl nástroj vydán nebo byl nakoupen. Nejlepším důkazem reálné hodnoty finančního nástroje při prvotním zaúčtování je transakční cena (tj. reálná hodnota poskytnutého nebo přijatého protiplnění), pokud není reálná hodnota tohoto nástroje zjištěna porovnáním s jinými dostupnými běžnými tržními transakcemi tohoto nástroje (tzn. bez úprav) nebo na základě oceňovací techniky, jejíž proměnné zahrnují pouze údaje z dostupných trhů.

AG77.

Počáteční pořízení nebo vydání finančního aktiva nebo vznik finančního závazku je tržní transakce, která poskytuje základnu pro odhad reálné hodnoty finančního nástroje. Zvláště je–li finanční nástroj dluhovým nástrojem (jako např. půjčka), jeho reálná hodnota může být stanovena porovnáním s tržními podmínkami, které panovaly v době jeho pořízení nebo vydání a běžnými tržními podmínkami nebo úrokovými sazbami v současnosti používanými účetní jednotkou nebo jinými subjekty pro podobné dluhové nástroje (tzn. nástroje s podobnou zbytkovou dobou splatnosti, strukturou peněžních toků, měnou, úvěrovým rizikem, zajištěním a způsobem úročení). Jinou možností je, že pokud následně po vzniku dluhového nástroje nedojde u daných dlužníků a použitelného úvěrového rozpětí ke změně úvěrového rizika, lze stanovit stávající tržní úrokovou sazbu na základě standardní úrokové sazby pro kvalitnější úvěry než pro podkladový dluhový nástroj s použitím konstantní úvěrové marže, přičemž budou zohledněny změny, ke kterým u standardní sazby došlo od data vzniku dluhového nástroje. Pokud se podmínky od poslední tržní transakce změnily, odpovídající změna reálné hodnoty oceňovaného finančního nástroje je určena porovnáním s běžnými cenami nebo sazbami za podobné finanční nástroje, přičemž se přiměřeně vyrovnají jakékoli odlišnosti od oceňovaného nástroje.

AG78.

Ke každému dni oceňování nemohou být dostupné stejné informace. Například ke dni, kdy účetní jednotka uzavře půjčku nebo získá dluhový nástroj, který není aktivně obchodován, má tato účetní jednotka transakční cenu, která je zároveň tržní cenou. K následujícímu dni oceňování však nemusí být dostupné žádné nové informace o transakci a přestože účetní jednotka může zjistit všeobecnou hladinu tržních úrokových sazeb, nemůže vědět, jakou úroveň úvěrového nebo jiného rizika vezmou účastníci trhu v úvahu při oceňování nástroje k tomuto datu. Účetní jednotka nemusí mít informace o posledních transakcích pro stanovení vhodného úvěrového rozpětí základní úrokové sazby k použití při určování diskontní sazby pro výpočet současné hodnoty. Pokud neexistuje opačný důkaz, je rozumné předpokládat, že nedošlo k žádným změnám v rozpětí existujícím k datu uzavření půjčky. Od účetní jednotky se však očekává, že se bude snažit zjistit, zda existuje důkaz o změně těchto faktorů. Pokud existuje důkaz o změně, účetní jednotka uváží důsledky změn na stanovení reálné hodnoty finančního nástroje.

AG79.

Při použití metody diskontovaných peněžních toků použije účetní jednotka jednu nebo více diskontních sazeb stejných, jako je návratnost finančních nástrojů s principiálně stejnými podmínkami a vlastnostmi, včetně úvěrové kvality nástroje, zbývající doby trvání finančního nástroje, pro kterou je stanovena úroková sazba, zbývající doby do splatnosti jistiny a měny, v níž mají být platby realizovány. Krátkodobé pohledávky a závazky s neuvedenou úrokovou sazbou mohou být oceněny v hodnotě původní smlouvy, pokud budou výsledky diskontování nevýznamné.

AG80.

Reálná hodnota investic do kapitálových nástrojů, které nemají kotovanou tržní cenu na aktivním trhu, a derivátů, které jsou připojeny k dodávce těchto nekotovaných kapitálových nástrojů a musí být dodávkou vypořádány (viz odstavce 46(c) a 47), je spolehlivě měřitelná, pokud (a) kolísání odhadů reálné hodnoty u tohoto nástroje je nevýznamné nebo (b) pravděpodobnosti různých odhadů mohou být rozumně stanoveny a použity při odhadování reálné hodnoty.

AG81.

Je mnoho situací, kdy kolísání přiměřených odhadů reálné hodnoty investic do kapitálových nástrojů, které nemají kotovanou tržní cenu a derivátů, které jsou připojeny k dodávce těchto nekotovaných kapitálových nástrojů a musí být dodávkou vypořádány (viz odstavce 46(c) a 47), je pravděpodobně nevýznamné. Obvykle lze stanovit reálnou hodnotu finančního aktiva, které účetní jednotka koupila od externího subjektu. Pokud je však rozmezí odhadů reálných hodnot významné a pravděpodobnosti různých odhadů nemohou být rozumně stanoveny, účetní jednotce je znemožněno, aby oceňovala nástroj reálnou hodnotou.

AG82.

Vhodná technika pro odhad reálné hodnoty určitého finančního nástroje zahrnuje pozorovatelné tržní údaje o tržních podmínkách a jiných faktorech, které pravděpodobně ovlivňují reálnou hodnotu nástroje. Reálná hodnota finančního nástroje je založena na jednom nebo více z těchto faktorů (a možná i na jiných faktorech).

AG83.

Účetní jednotka aplikuje IAS21 na finanční aktiva a finanční závazky, které jsou peněžními položkami v souladu se tímto standardem a jsou vyjádřené v cizí měně. Veškeré kurzové zisky a ztráty z peněžních aktiv a peněžních závazků se podle standardu IAS 21 účtují do zisku nebo ztráty. Výjimkou je peněžní položka, která slouží jako zajišťovací nástroj buď při zajišťování peněžních toků (viz odstavce 95–101) nebo při zajišťování čistých investic (viz odstavec 102). Pro účely zaúčtování kurzových zisků a ztrát se podle standardu IAS21 s peněžním realizovatelným finančním aktivem zachází tak, jako by bylo vedeno v zůstatkové hodnotě v cizí měně. Proto jsou kurzové rozdíly vyplývající ze změn v zůstatkové hodnotě u takového aktiva zaúčtovány do zisku nebo ztráty a jiné změny v účetní hodnotě jsou zaúčtovány v souladu s odstavcem 55(b). U realizovatelných finančních aktiv, která nejsou peněžními položkami podle standardu IAS21 (např. kapitálové nástroje), zahrnuje zisk nebo ztráta, která je zaúčtována přímo do vlastního kapitálu podle odstavce 55(b), veškeré související prvky zahraniční směny. Pokud je mezi nederivátovým peněžním aktivem a nederivátovým peněžním závazkem zajišťovací vztah, jsou kurzové změny těchto finančních nástrojů zaúčtovány do zisku nebo ztráty.

AG84.

Snížení hodnoty finančního aktiva vedeného v zůstatkové hodnotě se oceňuje s použitím původní efektivní úrokové sazby daného finančního nástroje, protože diskontování stávající tržní úrokovou sazbou by v konečném důsledku u aktiv, která se jinak oceňují zůstatkovou hodnotou, představovalo ocenění reálnou hodnotou. Pokud jsou podmínky půjčky, pohledávky nebo investice držené do doby splatnosti znovu projednávány nebo jinak upravovány vzhledem k finančním potížím dlužníka nebo emitenta, je oceněno snížení hodnoty použitím efektivní úrokové sazby platné před úpravou podmínek. Peněžní toky vztahující se ke krátkodobým pohledávkám nejsou diskontovány, pokud je účinek diskontování nevýznamný. Pokud má úvěr, pohledávka nebo investice do splatnosti pohyblivou úrokovou sazbu, jako diskontní sazba pro ocenění jakékoli ztráty ze snížení hodnoty použije (použijí) se souladu s odstavcem 63 stávající efektivní úroková (úrokové) sazba (sazby) stanovená (stanovené) podle dané smlouvy. Věřitel může snížení hodnoty finančního aktiva vedeného v zůstatkové hodnotě ocenit na základě reálné hodnoty nástroje použitím dostupných tržních cen. Výpočet současné hodnoty očekávaných budoucích peněžních toků zajištěného finančního aktiva zohledňuje peněžní toky, které mohou plynout ze zabavení zajištěného aktiva snížené o náklady na získání a prodej zajištění, bez ohledu na to, zda je toto zabavení pravděpodobné či nikoli.

AG85.

Při procesu odhadování snížení hodnoty se berou do úvahy všechna úvěrová rizika, nejen ta, která mají nízkou úvěrovou kvalitu. Pokud například účetní jednotka používá interní systém třídění úvěrů, bere do úvahy všechny úvěrové třídy, nejen ty, které zohledňují závažné zhoršení bonity úvěru.

AG86.

Proces odhadování velikosti ztráty ze zhoršení kvality může odhalit jedinou ztrátu nebo naopak velký rozsah možných ztrát. V posledně jmenovaném případě účetní jednotka zaúčtuje ztrátu ze snížení hodnoty rovnou nejlepšímu odhadu v rámci rozsahu možných výsledků (2), přičemž vezme do úvahy všechny relevantní informace dostupné před vydáním finančních výkazů o podmínkách existujících k rozvahovému dni.

AG87.

Pro účely kolektivního posouzení snížení kvality jsou finanční aktiva seskupována na základě podobných rysů úvěrových rizik svědčících o dlužníkově schopnosti zaplatit celou splatnou částku podle smluvních podmínek (např. na základě zhodnocení úvěrového rizika nebo procesu třídění, který posuzuje typ aktiva, průmyslového odvětví, zeměpisného umístění, typu zajištění, stavu po splatnosti a jiných relevantních faktorů). Vybrané rysy jsou relevantní odhadům budoucích peněžních toků skupiny těchto aktiv tím, že svědčí o dlužníkově schopnosti zaplatit celou splatnou částku podle smluvních podmínek posuzovaného aktiva. Pravděpodobnosti ztráty a jiné statistiky o ztrátě se liší na úrovní skupiny mezi (a) aktivy, jejichž snížení hodnoty bylo posuzováno jednotlivě a žádné snížení se nezjistilo a (b) aktivy, které nebyly posouzeny jednotlivě z hlediska snížení hodnoty s tím, že je potřeba do různé míry snížit hodnotu. Pokud účetní jednotka nemá skupinu aktiv s podobnými rizikovými rysy, neprovádí dodatečné posuzování.

AG88.

Ztráty ze snížení hodnoty vykázané ve skupině představují přechodný stupeň během procesu identifikace ztrát ze snížení hodnoty u jednotlivých aktiv ve skupině finančních aktiv, které jsou kolektivně posuzovány z hlediska snížení hodnoty. Jakmile jsou dostupné informace, které specificky identifikují tyto ztráty u jednotlivých aktiv ve skupině, jsou tato aktiva vyjmuta ze skupiny.

AG89.

Budoucí peněžní toky ve skupině finančních aktiv, které jsou kolektivně posuzovány z hlediska snížení hodnoty, jsou odhadovány na základě historické zkušenosti se ztrátou u aktiv s podobnými rysy úvěrového rizika skupinovým rysům. Účetní jednotky, které nemají zkušenost se ztrátou specifickou pro tyto účetní jednotky, nebo mají nedostatečnou zkušenost, využívají pro srovnatelnou skupinu finančních aktiv zkušenosti rovnocenné skupiny. Historická zkušenost se ztrátou je přizpůsobena na základě běžných dostupných údajů za účelem zohlednění účinků současných podmínek, které neovlivnily období, ke kterému je historická zkušenost vztažena, a za účelem odstranění účinků podmínek historického období, které v současnosti neexistují. Odhady změn budoucích peněžních toků odrážejí změny v souvisejících zjistitelných údajích za různá období (jako jsou např. změny v míře nezaměstnanosti, v cenách nemovitostí a komodit, v platební situaci nebo jiných faktorech, které svědčí o vzniklých ztrátách ve skupině a o jejich velikosti) jsou s těmito změnami řízeně konzistentní. Metodika a předpoklady použité pro odhad budoucích peněžních toků jsou pravidelně přezkoumávány s cílem zmenšit rozdíly mezi odhady ztrát a skutečnými ztrátami.

AG90.

Příkladem použití odstavce AG89 je situace, kdy účetní jednotka může na bázi historické zkušenosti stanovit, že jednou z hlavních příčin nesplácení půjček z kreditních karet je smrt dlužníka. Účetní jednotka může pozorovat, že úmrtnost se z jednoho roku na druhý nezměnila Někteří dlužníci ve skupině půjček z kreditních karet účetní jednotky však v tomto roce mohli zemřít, což naznačuje, že u těchto půjček vznikla ztráta ze snížení hodnoty, a to i pokud ke konci roku účetní jednotka ještě neví, kteří konkrétní dlužníci zemřeli. Bylo by vhodné, aby tyto vzniklé ale nevykázané ztráty ze snížení hodnoty byly také vykazovány. Není však vhodné vykazovat ztrátu ze snížení hodnoty u očekávaných úmrtí v budoucím období, protože událost nezbytná k vykázání ztráty (úmrtí dlužníka) ještě nenastala.

AG91.

Když se při odhadování budoucích peněžních toků používají historické míry ztrátovosti, je důležité, aby informace o těchto mírách byla aplikována na skupiny, které jsou definovány způsobem konzistentním se skupinami, u kterých byly historické míry ztrátovosti pozorovány. Použitá metoda má každé skupině umožnit propojení informací o bývalých zkušenostech se ztrátou ve skupinách aktiv s podobnými rysy úvěrových rizik a s relevantními dostupnými údaji, které zohledňují současné podmínky.

AG92.

Přístupy založené na vzorcích nebo statistické metody mohou být použity ke stanovení ztrát ze snížení hodnoty ve skupině finančních aktiv (např. u menších bilančních půjček), dokud jsou konzistentní s požadavky odstavců 63–65 a AG87–AG91. Jakýkoli použitý model zahrnuje účinek časové hodnoty peněz, bere v úvahu peněžní toky po zbytek životnosti aktiva (nejen další rok), stáří půjček v rámci portfolia a nedává vzniknout ztrátám ze snížení hodnoty při počátečním zaúčtování finančního aktiva.

AG93.

Poté, co je finanční aktivum nebo skupina podobných finančních aktiv odepsána z důvodu ztráty ze snížení hodnoty, je zaúčtován úrokový výnos použitím úrokové sazby používané k diskontování budoucích peněžních toků za účelem ocenění ztráty ze snížení hodnoty.

AG94.

Potenciální ztráta z opce, kterou účetní jednotka emituje, může být výrazně vyšší než potenciální zisk z hodnoty související zajišťované položky. Jinými slovy, prodaná opce není účinná při snižování ziskového nebo ztrátového rizika zajišťované položky. Prodaná opce proto nesplňuje požadavky zajišťovacího nástroje, pokud neplní funkci kompenzace pořízené opce včetně té, která je vložená do jiného finančního nástroje (např. vystavená kupní opce používaná k zajištění vypověditelného závazku). Naproti tomu má pořízená opce potenciální zisky rovnající se ztrátám nebo vyšší a má tak možnost snížit zisk nebo riziko ztráty ze změn reálné hodnoty nebo peněžních toků. Pořízená opce tudíž může plnit funkci zajišťovacího nástroje.

AG95.

Do splatnosti držená investice vedená v zůstatkové hodnotě může plnit funkci zajišťovacího nástroje při zajištění rizika z kurzových ztrát.

AG96.

Investice do nekotovaného kapitálového nástroje, který není veden v reálné hodnotě, protože jeho reálná hodnota nemůže být spolehlivě zjištěna, nebo do derivátu, který je připojen k dodávce takového nekotovaného kapitálového nástroje a musí být s dodávkou vypořádán (viz odstavce 46(c) a 47), nemůže plnit funkci zajišťovacího nástroje.

AG97.

Nástroje vlastního kapitálu účetní jednotky nejsou finančními aktivy nebo finančními závazky této účetní jednotky, a proto nemohou plnit funkci zajišťovacího nástroje.

AG98.

Pevný příslib týkající se akvizice podniku v souvislosti s podnikovými kombinacemi nemůže být předmětem zajištění, kromě případů zajištění kurzového rizika, protože ostatní rizika není možné přesně identifikovat a kvantifikovat. Tato ostatní rizika jsou tzv. všeobecná podnikatelská rizika.

AG99.

Účinnost takového zajištění by totiž nebylo možné vyčíslit, protože ani tato rizika nejsou spolehlivě kvantifikovatelná. Investice vykázaná ekvivalenční metodou nemůže být použita jako zajištěná položka pro účely zajištění reálné hodnoty, protože ekvivalenční metodou se vykazuje podíl investora na zisku nebo ztrátě, nikoli změny v reálné hodnotě investice. Z obdobného důvodu nemůže být zajištěnou položkou pro účely zajištění reálné hodnoty investice do dceřiného podniku zahrnutého do konsolidace, protože v rámci konsolidace se zaúčtovává zisk nebo ztráta dceřiného podniku, nikoli změny reálné hodnoty investice. Zajištění čisté investice v zahraniční operaci je rozdílné, protože jde o zajištění kurzového rizika nikoli o zajištění reálné hodnoty proti změně hodnoty investice.

AG99A.

[…]Účetní jednotka nicméně může určit, že celkový objem peněžních toků celého finančního aktiva nebo finančního závazku bude plnit funkci zajišťované položky a může tyto toky zajistit pouze jedno určité riziko (např. pouze změny, které lze připsat na vrub změnám v sazbě LIBOR). Například v případě finančního závazku, jehož efektivní úroková sazba je 100 základních bodů pod sazbou LIBOR, může funkci zajišťované položky plnit celý závazek (tzn. jistina plus úrok podle sazby LIBOR minus 100 základních bodů) a zajistí se změna reálné hodnoty nebo peněžních toků celého tohoto závazku, kterou lze přičíst na vrub změnám v sazbě LIBOR. Účetní jednotka může také v rámci zlepšení účinnosti zajištění zvolit jiný zajišťovací poměr než je jedna k jedné (viz odstavec AG100).

AG99B.

Pokud je navíc finanční nástroj s fixní sazbou zajištěn až nějakou dobu po jeho emisi a úrokové sazby se mezitím změnily, může funkci zajišťované položky plnit část rovnající se standardní sazbě. […] Předpokládejme například, že účetní jednotka vytvoří finanční aktivum s fixní sazbou o hodnotě 100 CU, které má efektivní úrokovou sazbu rovnou 6 % v období, kdy sazba LIBOR je 4 %. Účetní jednotka začne zajišťovat toto aktivum o něco později v okamžiku, kdy sazba LIBOR vzrostla o 8 % a reálná hodnota aktiva poklesla o 90 CU. Účetní jednotka si spočítá, že kdyby pořídila aktivum v den, kdy jej poprvé určila zajišťovanou položkou, tzn. když jeho reálná hodnota byla 90 CU, pak by efektivní výnos byl 9,5 %. […] Funkci zajišťované položky může plnit část z osmiprocentní sazby LIBOR, která sestává částečně ze smluvních úrokových peněžních toků a částečně z rozdílu mezi současnou reálnou hodnotou (tzn. 90 CU) a částkou splatnou v době splatnosti (tzn. 100 CU).

AG100.

Změna ceny součástí nebo složek nefinančního aktiva nebo závazku obecně nemá definovatelný, samostatně kvantifikovatelný dopad na cenu položky, který by byl srovnatelný se změnou tržních úrokových sazeb nebo kurzu obligací. Nefinanční aktivum nebo nefinanční závazek jsou tudíž zajišťovanou položkou pouze jako celek nebo jsou zajišťovány kurzové ztráty. Pokud existuje rozdíl mezi podmínkami zajišťovacího nástroje a zajišťované položky (např. u zajištění očekávané koupě brazilské kávy s použitím forwardové smlouvy o nákupu kolumbijské kávy za jinak stejných podmínek), zajišťovací vztah může přesto plnit funkci zajištění za předpokladu, že jsou splněny všechny podmínky v odstavci 88 včetně té, která očekává vysokou účinnosti zajištění. Za tímto účelem může být částka zajišťovacího nástroje buď vyšší nebo nižší než částka zajišťované položky, pokud to zvýší efektivitu zajišťovacího vztahu. Ke zjištění statistického vztahu mezi zajišťovanou položkou (např. transakce s brazilskou kávou) a zajišťovacím nástrojem (např. transakce s kolumbijskou kávou) se může například provést regresní analýza. Existuje–li mezi těmito dvěma proměnnými (tzn. mezi jednotkovými cenami brazilské a kolumbijské kávy) skutečný statistický vztah, sklon regresní přímky může být použit ke stanovení zajišťovacího poměru, který bude maximalizovat očekávanou účinnost. Pokud je například sklon regresní přímky 1,02, zajišťovací poměr založený na 0,98 množstevních jednotkách zajišťované položky k 1,00 množstevním jednotkám zajišťovacího nástroje maximalizuje očekávanou účinnost. Zajišťovací vztah však může vést k neefektivnosti, což se odrazí v zisku nebo ztrátě v průběhu trvání zajišťovacího vztahu.

AG101.

Zajištění celkové netto pozice (např. všech aktiv a závazků s fixní sazbou netto a s podobnou dobou splatnosti), nikoli konkrétní zajišťované položky, nesplňuje podmínky účtování o zajištění. Téměř stejného účinku na zisk nebo ztrátu v účtování o zajištění může být u tohoto typu zajišťovacího vztahu dosaženo určením části podkladové položky zajišťovanou položkou. Pokud má například banka 100 CU aktiv a 90 CU závazků s riziky a podmínkami podobného druhu a zajišťuje riziko ve výši 10 CU netto, může plnit funkci zajišťované položky 10 CU z těchto aktiv. To lze udělat, pokud tato aktiva a závazky jsou nástroje s fixní sazbou (v takovém případě se jedná o zajištění reálné hodnoty) nebo pokud tato aktiva a závazky jsou nástroje s variabilní sazbou (v takovém případě jde o zajištění peněžních toků). Obdobně, pokud existuje pevný příslib účetní jednotky nakoupit v cizí měně za 100 CU a vedle toho jeho pevný příslib prodat v cizí měně za 90 CU, může zajistit rozdíl, tj. 10 CU, pořízením derivátu, který bude plnit funkci zajišťovacího nástroje pro 10 CU z pevného příslibu nakoupit cizí měnu v hodnotě 100 CU.

AG102.

Příkladem zajištění reálné hodnoty je zajištění změn v reálné hodnotě dluhového nástroje s pevnou úrokovou sazbou, které jsou důsledkem změn úrokových sazeb. Toto zajištění může provést jak emitent, tak držitel.

AG103.

Příkladem zajištění peněžního toku je použití swapu ke změně úvěru s pohyblivou sazbou na úvěr s fixní sazbou (tzn. zajištění budoucí transakce, v níž zajišťované budoucí peněžní toky jsou budoucími úrokovými platbami).

AG104.

Zajištění pevného příslibu (např. zajištění změn ceny paliva u nezaúčtovaného smluvního závazku elektrárenské společnosti nakoupit palivo za pevnou cenu) je zajištěním změny reálné hodnoty. Takové zajištění je tudíž zajištěním reálné hodnoty. Pevný příslib zajištění kurzových rizik může však být také, na základě odstavce 87, vykazován jako zajištění peněžních toků.

AG105.

Zajištění je posuzováno jako vysoce účinné, pouze pokud jsou splněny obě tyto podmínky:

AG106.

Účinnost zajištění se posuzuje minimálně při zpracování ročních nebo prozatímních účetních výkazů.

AG107.

Tento standard nedefinuje jedinou metodu pro posuzování účinnosti zajištění. Metoda, kterou si účetní jednotka zvolí pro posuzování účinnosti zajištění, závisí na zvolené strategii pro řízení rizik. Pokud je například strategií pro řízení rizik účetní jednotky upravovat periodicky částku zajišťovacího nástroje, aby byly zohledněny změny v zajišťované pozici, účetní jednotka potřebuje projevit, že se očekává, že zajištění bude vysoce účinné do doby, kdy bude částka zajišťovacího nástroje opětovně upravena. V některých případech účetní jednotka používá různé metody pro různé typy zajištění. Dokumentace účetní jednotky o zajišťovací strategii zahrnuje postupy posuzování účinnosti. Tyto postupy stanoví, zda se do posuzování zahrnuje veškerý zisk nebo ztráta zajišťovacího nástroje, nebo zda je vyloučena časová hodnota nástroje.

AG107A.

[…].

AG108.

Pokud jsou základní podmínky zajišťovacího nástroje a zajišťovaného aktiva, závazku, pevného příslibu nebo s vysokou pravděpodobností očekávané transakce stejné, změny v reálné hodnotě a peněžních tocích přiřaditelné zajišťovanému riziku se budou pravděpodobně vzájemně úplně kompenzovat, a to jak při zahájení zajišťovacího vztahu, tak i později. Například úrokový swap bude pravděpodobně účinným typem zajištění, pokud budou mít zajišťovací nástroj i zajišťovaná položka stejnou nominální hodnotu i výši jistiny, stejnou dobu trvání, datum cenové fixace, datum příjmu a úhrady úroků a jistiny i stejný základ pro stanovení úrokových sazeb. Zajištění vysoce pravděpodobné plánované koupě komodity forwardovou smlouvou bude pravděpodobně vysoce účinné, pokud:

AG109.

Zajišťovací nástroj někdy kompenzuje jen část zajišťovaného rizika. Například zajištění nebude plně účinné, pokud jsou zajišťovací nástroj a zajišťovaná položka v různých měnách a tyto měny přitom nekolísají společně. Ani zajištění úrokových rizik pomocí derivátu nebude plně účinné, pokud ke změně reálné hodnoty derivátu dojde částečně také kvůli úvěrovému riziku protistrany.

AG110.

Aby byly splněny podmínky pro účtování o zajištění, musí se zajištění týkat specifického rizika, které je možné identifikovat (nemůže jít pouze o všeobecné podnikatelské riziko), a musí v konečném důsledku ovlivňovat zisk nebo ztrátu účetní jednotky. Riziko zastarávání hmotného majetku nebo riziko vyvlastnění majetku státem nesplňuje podmínky pro účtování o zajištění; účinnost nemůže být měřena, protože tato rizika nejsou spolehlivě měřitelná.

AG111.

V případě úrokového rizika může být účinnost zajištění posouzena přípravou splátkového kalendáře finančních aktiv a finančních závazků, který zobrazuje čisté úrokové riziko pro každé období za předpokladu, že čisté riziko je spojeno s určitým aktivem nebo závazkem (nebo určitou skupinou aktiv nebo závazků nebo jejich určitou částí), z nichž riziko vyplývá, a účinnost zajištění je posouzena vůči tomuto aktivu nebo závazku.

AG112.

Při posuzování účinnosti zajištění musí účetní jednotka počítat s časovou hodnotou peněz. Pevná úroková sazba u zajištěné položky nemusí přesně odpovídat pevné úrokové sazbě u swapu, který plní funkci instrumentu zajišťujícího reálnou hodnotu. Ani pohyblivá úroková sazba u aktiva nebo závazku nemusí být stejná jako pohyblivá úroková sazba u swapu, který plní funkci instrumentu zajišťujícího peněžní toky. Reálná hodnota swapu vychází z jeho vypořádání. Pevnou i pohyblivou sazbu swapu je možné změnit, aniž by to mělo na jeho vypořádání vliv, pokud se obě sazby změní stejně.

AG113.

Pokud účetní jednotka nesplňuje kritéria účinnosti zajištění, přeruší účtování o zajištění ke dni, kdy bylo naposledy prokázáno splnění podmínek účinnosti zajištění. Pokud však účetní jednotka identifikuje událost nebo změnu v okolnostech, které způsobily, že zajišťovací vztah přestal odpovídat kritériím účinnosti a prokáže, že zajištění bylo před touto událostí nebo změnou okolností účinné, přeruší účtování o zajištění k datu události nebo změny v okolnostech.

AG114.

Účetní jednotka splní požadavky tohoto standardu pro zajištění reálné hodnoty úrokového rizika spojeného s portfoliem finančních aktiv a finančních závazků, pokud vyhoví postupům uvedeným v článcích (a)–(i) a v odstavcích AG115–AG132 níže.

AG115.

Tento přístup je podrobněji popsán níže. Tento přístup by měl být aplikován pouze při zajišťování reálné hodnoty úrokového rizika spojeného s portfoliem finančních aktiv nebo finančních závazků.

AG116.

Portfolio určené v odstavci AG114(a) může obsahovat aktiva a závazky. Může to být i portfolio obsahující jen aktiva nebo jen závazky. Portfolio se používá k určení částky aktiv nebo závazků, kterou si účetní jednotka přeje zajistit. Portfolio však není samo o sobě zajišťovanou položkou.

AG117.

Účetní jednotka určí při aplikaci odstavce AG114(b) očekávané datum cenové fixace položky na očekávanou dobu splatnosti nebo datum cenové fixace na tržní sazby podle toho, která událost nastane dříve. Očekávaná data cenové fixace jsou odhadována při zahájení zajišťovacího vztahu a během doby jeho trvání na základě historické zkušenosti a jiných dostupných informací včetně informací a očekávání týkajících se úrovně předčasných splátek, úrokových sazeb a jejich vzájemných interakcí. Účetní jednotky, které nemají zkušenost se ztrátou pro ně specifickou, nebo mají nedostatečnou zkušenost, využívají pro srovnatelné finanční nástroje zkušenosti rovnocenné skupiny. Tyto odhady jsou podle zkušenosti pravidelně revidovány a aktualizovány. V případě položky s fixní sazbou, kterou lze předčasně splatit, je očekávaným datem cenové fixace datum, ke kterému se očekává předčasné splacení položky, pokud tato není přeceněna na tržní sazby k dřívějšímu datu. Rozložení do časových období založené na očekávaných datech cenové fixace může mít u skupiny podobných položek podobu přidělení určitého procenta skupiny, nikoli jednotlivých položek, každému časovému období. Účetní jednotka může pro účely takového rozdělení použít i jiné metodiky. Může například pro rozdělení umořovaných půjček do časových období použít multiplikátor úrovně předčasných splátek na základě očekávaných dat cenové fixace. Metodika takového rozdělení musí být nicméně v souladu s postupy a cíli účetní jednotky v oblasti řízení rizika.

AG118.

Příkladem vymezení zajišťované položky uvedeného v odstavci AG114(c) je situace, kdy účetní jednotka v určitém období cenové fixace odhaduje, že vlastní aktiva s fixní sazbou v hodnotě 100 CU a závazky s fixní sazbou v hodnotě 80 CU, rozhodne se, že zajistí celou čistou pozici v hodnotě 20 CU a že funkci zajišťované položky budou plnit aktiva v hodnotě 20 CU (část aktiv). (4) Vymezení je vyjádřeno jako „částka měny“ (např. částka v dolarech, euro, librách nebo randech), nikoli jako jednotlivá aktiva. Z toho vyplývá, že všechna aktiva (nebo závazky), z kterých je zajišťovaná částka čerpána – tzn. celá hodnota aktiv ve výši 100 CU z výše zmíněného příkladu – musí být položkami, jejichž reálná hodnota se mění v reakci na změny zajišťované úrokové sazby […].

AG119.

Účetní jednotka také splňuje podmínky ostatních vymezení zajišťovacího vztahu a dokumentovaných požadavků uvedených v odstavci 88(a). Toto vymezení a dokumentace stanovují pro zajištění úrokového rizika portfolia postupy účetní jednotky pro všechny proměnné používané k určení zajišťované částky a způsobu měření účinnosti, včetně následujících skutečností:

Postupy stanovené pro vymezení a dokumentaci zajišťovacího vztahu mají být v souladu s postupy a cíli účetní jednotky v oblasti řízení rizika. Změny v postupech by neměly být prováděny libovolně. Měly by být podložené změnami tržních podmínek a jiných faktorů a založené na s těmito podmínkami a faktory konzistentních postupech a cílech účetní jednotky v oblasti řízení rizika.

AG120.

Zajišťovací nástroj zmíněný v odstavci AG114(e) může být jednotlivým derivátem nebo portfoliem derivátů, z nichž všechny jsou vystaveny úrokovému riziku zajištěnému dle odstavce AG114(d) (např. portfolio úrokových swapů, z nichž všechny jsou vystaveny riziku ze sazby LIBOR). V tomto portfoliu může dojít k vzájemnému úrokovému zápočtu. Nemůže však obsahovat prodanou opci nebo prodanou opci netto, protože tento standard (5) nepovoluje, aby se takové opce staly zajišťovacím nástrojem (kromě případu, kdy je prodaná opce určena ke kompenzaci koupené opce). Pokud zajišťovací nástroj zajišťuje částku podle odstavce AG114(c) na více než jedno období cenové fixace, je částka rozdělena do všech zajišťovaných období. Celý zajišťovací nástroj musí však být rozdělen do těchto období cenové fixace, protože tento standard (6) nepovoluje, aby zajišťovací vztah trval pouze část období, po které zajišťovací nástroj existuje.

AG121.

Když účetní jednotka měří změnu reálné hodnoty položky s možností předčasného splacení v souladu s odstavcem AG114(g), změna v úrokových sazbách ovlivňuje reálnou hodnotu této položky dvěma způsoby: ovlivňuje reálnou hodnotu smluvních peněžních toků a reálnou hodnotu opce předčasné platby, která je součástí položky s možností předčasného splacení. Odstavec 81 tohoto standardu povoluje účetní jednotce zajistit část finančního aktiva nebo finančního závazku (přičemž bude sdílet běžné riziko) za předpokladu, že je možné měřit účinnost […].

AG122.

Standard neupřesňuje techniky použité k určení částky zmíněné v odstavci AG114(g), zejména změnu reálné hodnoty zajišťované položky, která je přiřaditelná zajišťovanému riziku. […] Není vhodné předpokládat, že se změny reálné hodnoty zajišťované položky rovnají změnám hodnoty zajišťovacího nástroje.

AG123.

Odstavec 89A požaduje, aby v případě, kdy je položka zajišťovaná po určité období cenové fixace aktivem, byla změna její hodnoty vykázána na zvláštním řádku v rámci aktiv. Naopak pokud je položka zajišťovaná po určité období cenové fixace závazkem, změna její hodnoty se vykáže na zvláštním řádku v rámci závazků. Toto jsou zvláštní řádky, na které se odkazoval odstavec AG114(g). Nevyžaduje se konkrétní alokace k jednotlivým aktivům (nebo závazkům).

AG124.

Odstavec AG114(i) upozorňuje na to, že neefektivnost vzniká v míře, do které se změna reálné hodnoty zajišťované položky, přiřaditelná zajišťovanému riziku, liší od změny reálné hodnoty zajišťovacího derivátu. Takový rozdíl může vzniknout z různých důvodů, například:

Taková neefektivnost (7) by měla být identifikována a zaúčtována jako zisk nebo ztráta.

AG125.

Účinnost zajištění se obecně vylepší:

AG126.

Účetní jednotka ověřuje účinnost periodicky. […]

AG127.

Při měření účinnosti účetní jednotka rozliší revize odhadovaných dat fixace existujících aktiv (nebo závazků) od vzniku nových aktiv (nebo závazků), z nichž pouze prvně zmíněné způsobují neefektivnost. […] Poté, co byla podle výše zmíněného zjištěna neefektivnost, účetní jednotka stanoví v každém období cenové fixace nový odhad celkových aktiv (nebo závazků) včetně nových aktiv (nebo závazků), které vznikly v době po posledním ověřování účinnosti, a vymezí novou částku jako zajišťovanou položku a nové procento jako zajišťované procento. […]

AG128.

Položky, které byly původně rozvrženy do období cenové fixace, mohou být odúčtovány kvůli dřívějšímu než očekávanému předčasnému splacení nebo kvůli odpisům způsobeným snížením hodnoty nebo prodejem. Pokud k tomu dojde, objem změny reálné hodnoty obsažené na zvláštním řádku uvedeném v odstavci AG114(g), spojený s odúčtovanou položkou, se musí vyjmout z rozvahy a zahrnout do zisku nebo ztráty, která vznikne při odúčtování položky. Za tímto účelem je zapotřebí znát období fixace, do kterého byla odúčtovaná položka zařazena, protože to určuje období fixace, ze kterého se vyjme, a tedy částku k odstranění ze zvláštního řádku uvedeného v odstavci AG114(g). Pokud lze po odúčtování položky určit, v kterém období byla zahrnuta, je tato položka z tohoto období vyloučena. Pokud ne, je tato položka vyloučena z nejbližšího období, pokud k odúčtování došlo z důvodu vyšších než očekávaných předčasných splátek, nebo je systematicky a racionálně rozdělena do všech období, ve kterých se vyskytla, pokud byla prodána nebo došlo ke snížení její hodnoty.

AG129.

Navíc jakákoli částka vztahující se k určitému období, která nebyla odúčtována po uplynutí období, je ke konci tohoto období zaúčtována do zisku nebo ztráty (viz odstavec 89A). […].

AG130.

[…].

AG131.

Jestliže je zajištěná částka v období fixace snížena bez odúčtování souvisejících aktiv (nebo závazků), částka obsažená ve zvláštním řádku uvedeném v odstavci AG114(g), která souvisí se snížením, se musí odepsat v souladu s odstavcem 92.

AG132.

Účetní jednotka může chtít aplikovat přístup uvedený v odstavcích AG114–AG131 u zajištění portfolia, které bylo dříve účtováno jako zajištění peněžního toku podle IAS 39. Taková účetní jednotka by odvolala předchozí určení zajištění peněžního toku v souladu s odstavcem 101(d) a aplikovala požadavky v tomto odstavci uvedené. Také by nově určila zajištění jako zajištění reálné hodnoty a aplikovala by přístup uvedený v odstavcích AG114–AG131 prospektivně v následujících účetních obdobích.

B1.

IFRS 1 – první aplikace Mezinárodních standardů účetního výkaznictví se mění následovně.

Odstavce 25A, 27A, 36A a 47A jsou přidány a odstavce 13, 27 a 30 se mění na následující znění:

První účetní období dle IFRS

Účetní období končící účetní jednotce k datu první účetní závěrky dle IFRS.

B2.

IAS 12 – Daně ze zisku se mění následovně.

První věta odstavce 20 se mění na následující znění:

B3.

IAS 18 – Výnosy se mění následovně.

Odstavec 30 se mění na následující znění:

B4.

[Změna prostého standardu není možná].

B5.

IAS 30 – Zveřejnění v účetních závěrkách bank a podobných finančních institucí se mění následovně.

Odstavec 8 se mění na následující znění:

Odstavec 10 se mění na následující znění:

Odstavec 13 se mění na následující znění:

Odstavec 14 se mění na následující znění:

Odstavec 23 se ruší.

Odstavce 24 a 25 se mění na následující znění:

V odstavci 26 se ruší pododstavce (b)(iv) a (v).

V odstavci 28 se ruší poslední věta.

Odstavce 43 a 44 se mění na následující znění:

Odstavec 45 se ruší.

Odstavec 46 se mění na následující znění:

Odstavec 47 se mění na následující znění:

Odstavec 48 se ruší.

Odstavec 49 se mění na následující znění:

V odstavci 58 se pododstavec (c) se mění na následující znění:

…

B6.

IAS 32 Finanční nástroje: zveřejnění a prezentace se mění následovně.

Odstavec 96 se mění na následující znění (nový text je podtržen).

B6.

IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv se mění následovně:

Odstavec 1 se mění na následující znění:

B7.

IAS 37 – Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky se mění následovně.

Odstavce 1 a 2 se mění na následující znění:

B8.

[Změna prostého standardu není možná]